NUMERO 232 - LUGLIO / AGOSTO 2016
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
VITTORIO TISON
Ordine di Belluno
L'evoluzione dei metodi
nel
transfer pricing
FISCALITÀ INTERNAZIONALE
1.
Premessa
Il principio di libera concorrenza (
arm’s length principle
) è stato introdotto
1
nell’articolo 9(1) del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE (MC) al
fine di contrastare i casi di doppia imposizione
2
degli utili d’impresa
3
in seno
ai gruppi di imprese multinazionali. In presenza di un trattato contro le doppie
imposizioni tra due stati, esso è il termine di riferimento cui eventuali normative
nazionali devono confrontarsi, qualora prevedano di riprendere a tassazione
redditi prodotti da transazioni effettuate da imprese associate. Operativamente,
l’applicazione dell’articolo 9(1) consta di due passaggi.
4
Il primo è la verifica
dell’
an
, ossia la verifica delle condizioni della transazione e della loro aderen-
za al principio di libera concorrenza. Se dall’analisi risulta che le condizioni in
essere non sono ad
arm’s length
, allora è concesso allo Stato contraente di
tassare l’utile che sarebbe sorto fossero state rispettate tali condizioni. La
determinazione del
quantum
, il secondo passaggio,
avviene mediante l’ap-
plicazione di uno dei metodi previsti dalle apposite Linee Guida dell’OCSE.
In questo articolo, dopo un
excursus
storico, vengono descritti i metodi
nei loro caratteri salienti, cercando di approfondire certe tematiche teoriche
lasciate normalmente in secondo piano, tenendo in considerazione le con-
seguenze dell’
Action Plan
riguardante il progetto
Base Erosion and Profit
Shifting
(BEPS) in seno all’OCSE.
2.
I metodi nel Report del 1979
Il report “Prezzi di Trasferimento e Imprese Multinazionali” del 1979 (il
Report), edito dal Committee for Fiscal Affairs (CFA) dell’OCSE, è il docu-
mento che ha posto le basi
5
della attuale disciplina in tema di prezzi di
trasferimento. Impostato sulla falsariga delle
Transfer Pricing Regulations
emanate dall’IRS Statunitense nel 1968,
6
il Report ha fornito indicazioni in
merito alle pratiche comuni
7
per la determinazione dei prezzi di trasferimen-
to nell’ambito dell’articolo 9 MC, tanto che lo stesso Commentario del
Modello di Convenzione ne fa riferimento esplicito sin dal 1992.
8
I suoi
contenuti sono stati in seguito ampliati, ma non sostanzialmente modifica-
ti, con un secondo Report nel 1984. Il Report ha un’anima descrittiva, più
che prescrittiva,
9
che esprime però importanti principi. Innanzi tutto l’im-
portanza, nell’esaminare i prezzi adottati infragruppo, di partire dall’analisi
di comparabilità, con particolare riguardo all’analisi funzionale espressa
nelle varie funzioni svolte, i rischi e le responsabilità assunte. Si ravvisa
inoltre, ancorché non esplicitamente, l’esistenza di una gerarchia nei meto-
di, suddivisi tra i “metodi tradizionali”,
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brevemente descritti e suddivisi in
Comparable Uncontrolled Price
(CUP),
Cost Plus
e
Resale Price;
e gli “altri
metodi”,
11
tra cui si possono far rientrare i metodi basati sull’utile, citati solo
vagamente. L’applicabilità di questi ultimi non è espressamente preclusa, ma
è chiaro che per il CFA la loro utilizzabilità andrebbe limitata a
sanity check
dei metodi tradizionali, o per risolvere dispute bilaterali tra stati.
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Per l’OCSE,
i metodi basati sul profitto si pongono quindi su un piano inferiore di
affidabilità rispetto ai metodi tradizionali, dei quali il più appropriato è il CUP
13
,
metodo da utilizzare ogni qual volta ve ne fosse l’opportunità.
14
3.
I metodi nelle Transfer Pricing Guidelines del 1995
È solo con le Linee Guida del 1995 (TPGL95)
15
che l’OCSE ha elaborato
compiutamente un framework di metodologie atte a stabilire se le condizio-
ni poste in essere tra le imprese oggetto di analisi sono coerenti o meno col
principio di libera concorrenza. Vengono riproposti ed approfonditi i meto-
di tradizionali e, rispetto al Report, è dedicato un capitolo specifico ai meto-
di basati sull’utile (il
Transactional Net Margin Method
e il
Profit Split
Method
),
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con indicazioni e linee guida utili per la loro applicazione. Sul
punto, però, le TPGL95 sono un Giano bifronte, che presenta elementi di
continuità rispetto al passato, ancorché non definiti in modo coerente,
tanto da sembrare in contraddizione. Un elemento di continuità si ha nel
loro considerare i metodi basati sull’utile “altri approcci che possono esse-
re utilizzati per avere un’approssimazione delle condizioni di libera concor-
renza quando i metodi tradizionali non possono essere applicati da soli in
modo affidabile, o non possono essere applicati affatto,”
17
e comunque
quale ultima risorsa il cui utilizzo è comunque scoraggiato.
18
Infatti, le
1
Sin dalla Bozza di Convenzione del 1963. Si veda Jens Wittendorf,
Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law
, pagine 196-197.
2
Michael Lang,
Introduction to the Law of Double Taxation Conventions
, 2nd edition, Linde, 2013, paragrafo 474.
3
Normate dall’articolo 7 del modello OCSE contro le doppie imposizioni.
4
Esso prevede che: “
Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other
Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of
the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those
which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those
conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.“
5
Quantomeno a livello OCSE, dato che negli Stati Uniti i Regolamenti applicativi della Sec. 482 furono pubblicati già nel 1968.
6
Lorraine Eden,
The Arm’s Length Standard in North America
, Tax Notes International, 2000, pagina 678.
7
OECD - Transfer Pricing and Multinational Enterprises, 1979, pagina 9.
8
Il paragrafo 1.3 del Commentario all’articolo 9 afferma che esso “esprime princìpi internazionalmente accettati e fornisce linee guida appropriate all’applicazione del
principio di libera concorrenza insito nell’articolo [nove].” (traduzione dell’autore).
9
È scritto che “
The report can be seen in fact as an attempt to set out the considerations to be taken into account, and the means available, for determining an arm’s length
price[…]
.” OECD - Transfer Pricing and Multinational Enterprises, 1979, paragrafo 5.
10
Id. paragrafi 11-12.
11
Id. paragrafo 13.
12
United Nation’s Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters –
Transfer Pricing: History, State of Art and Perspective
, 2001. Pagina 8.
13
Id. paragrafo 11.
14
Id. paragrafo 46.
15
Approvato dal CFA il 27 giugno 1995 e dal Consiglio dell’OCSE il 13 luglio 1995.
16
Il capitolo 3 delle TPGL(1995).
17
OECD – TPGL (1995), paragrafo 3.1 (traduzione dell’autore).
18
Id. paragrafo 3.50
SEGUE A PAGINA 24
