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NUMERO 232 - LUGLIO / AGOSTO 2016
IL COMMERCIALISTA VENETO
TPGL95 affermano esplicitamente che “i metodi tradizionali devono rite-
nersi preferibili rispetto ai metodi basati sull’utile per determinare se un
prezzo è stato fissato in libera concorrenza”
19
e, in tutti i casi in cui è
possibile identificare una transazione non controllata comparabile, il CUP è
preferibile a qualsiasi altro metodo.
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Viene dunque esplicitata formalmente
la gerarchia metodologica delineata a suo tempo dal Report. In
contrapposizione a questa stretta visione gerarchica dei metodi adottabili,
nel capitolo introduttivo è invece affermato come “nessun metodo è ade-
guato ad ogni possibile caso, e la applicabilità di uno qualsiasi dei metodi
non può essere aprioristicamente negata […]Inoltre, i gruppi multinaziona-
li sono liberi di applicare altri metodi che non siano quelli presentati in
queste Linee Guida al fine di fissare i loro prezzi, a condizione che tali prezzi
soddisfino il principio di libera concorrenza in conformità con le presenti
Linee Guida.”
21
Dalla lettura del citato paragrafo
22
emerge chiaramente l’in-
fluenza del
Best Method Rule
, concetto mutuato dalle
Temporary
23
e le
Final United States Regulations,
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secondo le quali deve essere scelto il
metodo che, analizzati i fatti e delle circostanze del caso, fornisce la migliore
approssimazione di un risultato ad
arm’s length
.
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È bene però sottolineare
che secondo le TPGL95 i metodi basati sull’utile della transazione vanno
considerati come metodi di ultima istanza, da utilizzare solo in casi eccezio-
nali di mancanza di informazioni e dati sufficienti, o in cui sia impossibile
utilizzare uno dei metodi tradizionali.
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4.
I metodi nelle Transfer Pricing Guidelines del 2010
27
Nell’ambito del mandato di monitoraggio e aggiornamento delle TPGL95
conferitogli dal Consiglio dell’OCSE,
28
il CFA ha in seguito avviato un
procedimento di revisione delle Linee Guida. Il lavoro era prevalentemente
incentrato a risolvere i problemi pratici che sorgevano dall’applicazione
delle TPGL95 in due aree specifiche, quali l’utilizzo pratico dei metodi ivi
previsti e le modalità di utilizzo dei metodi basati sull’utile della transazio-
ne.
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Esso si è concluso con la pubblicazione delle
Transfer Pricing
Guidelines 2010
(TPGL2010), caratterizzate tra le altre
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cose da una pro-
fonda revisione dei Capitoli I-III. Detta revisione ha innanzi tutto rimosso,
almeno nelle intenzioni, la gerarchia dei metodi introdotta nel ’95, preve-
dendo che il metodo da utilizzarsi debba essere il più appropriato a secon-
da del caso, cercando di chiudere il
gap
tra le TPGL95 e i Regolamenti
Statunitensi a seguito del
Best Method Rule
. In conseguenza di ciò, sono
state ampliate le indicazioni riguardo i metodi basati sull’utile della transa-
zione, non più da utilizzarsi in soli casi eccezionali, e per i quali sono stati
aggiunti due allegati illustrativi.
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Inoltre, sono stati inseriti un capitolo
intero e un allegato riguardanti l’analisi di comparabilità.
Le Linee Guida introducono alcuni criteri per determinare quale sia il meto-
do più appropriato a fornire un’approssimazione ragionevole rispetto a un
risultato rispondente al principio di libera concorrenza, ottenuto sulla base
di informazioni affidabili.
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Questi criteri sono applicabili a ogni metodo a
prescindere dal fatto che esso sia tradizionale o basato sull’utile, dato che
in linea teorica tutti i metodi sono astrattamente idonei a stabilire se le
condizioni poste in essere nelle relazioni commerciali o finanziarie tra im-
prese associate siano coerenti con il principio di libera concorrenza. Tutta-
via, le TPGL2010 contengono una serie di indicazioni che lasciano intende-
re come la gerarchia dei metodi non sia stata totalmente abbandonata. È
infatti previsto che, qualora fosse possibile applicare in maniera ugualmen-
te affidabile un metodo basato sull’utile e un metodo tradizionale, la prefe-
renza debba ricadere su quest’ultimo. Inoltre, è riconfermata la predilezione
dell’OCSE per il CUP, per il quale si dovrà optare in caso di pari affidabilità
rispetto a un altro dei metodi. Per l’OCSE quindi, i metodi tradizionali sono
considerati i mezzi più diretti per stabilire se le condizioni delle relazioni
commerciali e finanziarie fra imprese associate siano fondate sul principio
di libera concorrenza.
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La selezione del metodo più appropriato a seconda
delle circostanze del caso si fonda su quattro criteri:
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1.
I rispettivi vantaggi e gli svantaggi dei metodi riconosciuti dall’OCSE;
2.
la coerenza del metodo considerato con la natura della transazione
controllata, determinata in particolar modo attraverso l’analisi funzionale;
3.
la disponibilità di informazioni affidabili (in particolar modo sugli
elementi comparabili indipendenti) necessaria all’applicazione del metodo
selezionato e/o degli altri metodi;
4.
il grado di comparabilità, tenendo in considerazione l’affidabilità
degli aggiustamenti di comparabilità che siano necessari.
Le Linee Guida, invero, non “guidano” più di tanto su come interpretare ed
applicare i criteri, che sono invece discussi in maniera più approfondita in
un documento
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preparato dal segretariato dell’OCSE interamente dedica-
to ai metodi in materia di prezzi di trasferimento. Il documento è in realtà
interessante anche e soprattutto perché esprime meglio il rapporto di di-
pendenza della scelta del metodo dalla natura della transazione. Infatti,
esso sottolinea
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la forte relazione tra la scelta del metodo e la scelta del
tested party
,
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il che comporta la necessità in primo luogo di delineare la
transazione tra imprese associate (
controlled transaction
), procedendo
all’individuazione delle caratteristiche economicamente rilevanti, mediante
l’analisi di comparabilità.
Nell’applicazione del principio di libera concorrenza, stante il suo essere
basato su un confronto, il concetto di comparabilità è centrale. Esso preve-
de che nessuna delle differenze (nel caso esistano) tra le situazioni oggetto
del confronto può influenzare in maniera significativa l’elemento esamina-
to dal punto di vista metodologico, oppure si possono effettuare delle
rettifiche ragionevolmente accurate per eliminare gli effetti di tali
differenze.
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Le caratteristiche o i “fattori di comparabilità” che compongo-
no l’analisi comprendono le caratteristiche dei beni o dei servizi trasferiti, le
funzioni svolte dalle parti (prendendo in considerazione i beni utilizzati e i
rischi assunti), le clausole contrattuali, le circostanze economiche delle
parti e le strategie commerciali adottate dalle parti in causa.
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Solo una volta tracciati i fattori di comparabilità, identificate le funzioni
svolte, i beni utilizzati, e i rischi assunti, è possibile procedere alla selezione
dei
comparables
40
e del metodo. La dipendenza della scelta del metodo
dall’analisi funzionale, espressione del principio del metodo più appropria-
to, era chiaramente desumibile in un passaggio della bozza di revisione
delle TPGL2010, non recepito nella versione finale: “
there are situations
where transactional profit methods are found to be more appropriate
than traditional transaction methods. One example is where,
considering
the functional analysis of the controlled transaction under review and
an evaluation of the comparable uncontrolled transactions
, it is found
that a net profit margin analysis is more reliable than a gross margin
analysis, e.g. because there are material differences in functions between
the tested and the uncontrolled transaction which are reflected only in
operating expenses below the gross margin level
.”
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5.
L’evoluzione del progetto BEPS
Nel contesto del piano di azione volto a combattere gli episodi di
Base
Erosion
and
Profit Shifting
(BEPS),
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l’OCSE ha individuato una serie di
Azioni con le quali si propongono modifiche alle attuali regole di transfer
pricing per poter allocare i profitti in coerenza con i contributi delle singole
imprese alla creazione del valore.
43
Per questo fine il capitolo I è stato
SEGUE DA PAGINA 23
Metodi
nel
transfer pricing
SEGUE A PAGINA 25
19
Id. paragrafo 3.49.
20
Id. paragrafo 2.7.
21
Id. paragrafo 1.68.
22
Che verrà riproposto con la medesima formulazione, ancorché integrato, nei paragrafi 2.2 e 2.9 delle Linee Guida del 2010.
23
Licenziate dall’IRS il 13 gennaio 1993.
24
Licenziate dall’IRS il 1 luglio 1994.
25
US Treas. Reg. sec. 1.482-1(c)(1).
26
OECD – TPGL (1995), paragrafo 2.49.
27
J. Ahmadov,
The Most Appropriate Method as the New OECD Transfer Pricing standard: has the hierarchy of Methods Been Completely Eliminated?
, International Transfer
Pricing Journal (2011), pagina 190.
28
Consiglio dell’OCSE, Recommendation of the Council on the Determination of Transfer Pricing between Associated Enterprises, C(95)126/FINAL e ss.m. consultabile
all’indirizzo
29
OCSE,
Comparability: Public Invitation to Comment on a Series of Draft Issues
, 10 maggio 2006, pagina 2, consultabile all’indirizzo
/
36651642.pdf
30
Un’ulteriore importante aggiunta è stato il Capitolo IX sulle riorganizzazioni aziendali, che ha approfondito elementi primari quali il concetto di controllo del rischio, concetto
di centrale importanza nel progetto BEPS.
31
G. Cottani, “Transfer Pricing”, Topical Analyses IBFD, paragrafo 12.1, consultabile all’indirizzo
32
TPGL2010, paragrafo 1.13
33
Id., paragrafo 2.3.
34
TPGL2010, paragrafo 2.2
35
Segretariato dell’OCSE,
Transfer Pricing Methods,
luglio 2010, consultabile su
36
Segretariato dell’OCSE,
Transfer Pricing Methods
, paragrafo 46.
37
Il cui concetto viene spiegato più avanti nello scritto.
38
TPGL2010, paragrafo 1.33.
39
TPGL2010, paragrafo 1.36
40
G. Cottani,
Transfer Pricing, Topical Analyses IBFD
, paragrafo 12.2.2
41
OCSE,
Proposed revision of Chapters I-III of the Transfer Pricing Guidelines; 9 september 2009 – 9 january 2010
, settembre 2009, pagina 26, enfasi non presente nella versione originale vg.
42
OECD,
Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
, 2013 consultabile al seguente indirizzo:
43
OECD,
Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions
8-10 - 2015 Final Reports, 2015, consultabile al seguente indirizzo:
