NUMERO 230 - MARZO / APRILE 2016
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
recuperata la deduzione nel periodo d’imposta di competenza.
Nello specifico, il contribuente che non ha imputato il componente negativo nel
corretto esercizio di competenza, è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa
(art. 2, comma 8-bis D.P.R. 322/1998[6]) per correggere l’annualità in cui v’è stata,
ad esempio, un’omessa imputazione. Per chiarire il concetto espresso dall’Agenzia
si ipotizzi che, nel 2014 il contribuente abbia rilevato un’omessa imputazione di un
costo di competenza del 2013, per un ammontare di 100. Si suppone inoltre che i
redditi complessivi netti siano positivi.
Il contribuente potrà imputare nel 2013 il componente negativo presentando la
dichiarazione integrativa a favore in Unico 2014. L’eccedenza d’imposta versata nel
2013potrà essere utilizzata nella dichiarazioneUnico2015 riferibile al periodod’imposta
2014. L’esempio riportato trova applicazione anche nel caso in cui il periodo d’imposta
concretizza una perdita[7]. Nell’ipotesi in cui, invece, il contribuente ha omesso
l’imputazione di componenti positivi è tenuto, prima di sterilizzare il componente in
bilancio, a presentare una dichiarazione integrativa a “sfavore”. Al più, nel caso in cui il
componente dovesse produrre effetti anche con riferimento alle annualità successive,
sarebbe necessario ricostruire tutte le annualità d’imposta successive a quella per cui è
stata presentata dichiarazione rettificativa. Vediamone un esempio.
Supponiamo che l’annualità oggetto di errore e le successive abbiano ottenuto
risultati positivi in alcuni periodi d’imposta e perdite fiscali in altri. In particolare
si ipotizzi che durante l’anno 2014 il contribuente abbia rilevato l’omessa
imputazione di un ricavo di competenza del 2011, e che tale periodo d’imposta si
sia chiuso con una perdita di 200. Il contribuente, come evidenziato dalla tabella
sottostante, dovrà imputare nel 2011 il componente positivo, rettificando la
dichiarazione dell’anno e quella successiva. In seguito, potrà operare la sterilizzazione
del componente rilevato in bilancio nel periodo d’imposta 2014.
Per maggiore completezza si ritiene di dover sottolineare anche quali siano gli
effetti fiscali dovuti alla correzione di errori. La componente di reddito rilevata a
seguito della correzione degli errori contabili non può assumere un immediato
rilievo fiscale perché la relativa sopravvenienza passiva o attiva imputata a bilancio
non presenta i requisiti della deducibilità (principio della competenza fiscale art.
109 del TUIR). Tuttavia, l’Agenzia ha previsto che, in base al divieto di doppia
imposizione, al contribuente deve essere riconosciuto il diritto di recuperare la
maggiore imposta corrisposta nel periodo in cui è stato commesso l’errore. Il fine è
quello di evitare lo spostamento del momento impositivo e garantire il rispetto del
divieto di doppia imposizione derivante dalla mancata deduzione del componente
negativo, o dalla doppia tassazione del provento.
Caso particolare
Si ipotizzi una contemporanea correzione di errori contabili, derivanti da una mancata
imputazione nel corretto esercizio di competenza, sia di componenti positivi che
negativi. Si immagini, inoltre, che tale correzione abbia ad oggetto annualità diverse.
Nello specifico, supponiamo che nel 2014 il contribuente abbia rilevato un’omessa
imputazione di un costo dell’anno 2011, pari a 110, e di un componente positivo
del 2012, pari a 150. Nell’esempio che segue viene rideterminata la perdita fiscale
del 2011, portandola da (200) a (310), e ciò avviene sommando il componente
negativo pari a (110). Ma, nel periodo successivo, l’inclusione comporta la necessità
di presentare una dichiarazione integrativa a sfavore per il 2012, provvedendo a
versare le maggiori imposte[8].
Orientamenti giurisprudenziali e di prassi in merito
alla competenza fiscale (doppia imposizione)
Un tema molto dibattuto nella prassi e nella giurisprudenza riguarda proprio la
violazione del principio della competenza temporale dei componenti di reddito. Si
tratta di un’argomentazione complessa e delicata, soprattutto quando si tratta di
correggere degli errori in bilancio commessi, nella maggior parte dei casi, in esercizi
precedenti. La giurisprudenza e la prassi hanno più volte specificato alcuni principi
al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo componente di reddito.
La Corte di Cassazione, in particolar modo, ha precisato l’inderogabilità del principio
di competenza, affermando che al contribuente non è consentito scegliere il periodo
d’imposta nel quale poter dedurre un costo[9].
La stessa Corte, con riferimento alle sentenze n. 6331 del 10 marzo 2008 e n. 16023
dell’8 luglio2009, ha altresì affermato che, sulla base del divietodella doppia imposizione
e della propria consolidata giurisprudenza in materia, al contribuente deve essere
riconosciuto il diritto a recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta.
Alle stesse considerazioni giungiamo analizzando l’orientamento di alcuni documenti
di prassi, che in conformità agli orientamenti della Cassazione, confermano il
riconoscimento del diritto alla restituzione dell’imposta versata in eccedenza, nel
periodo in cui avrebbe dovuto essere correttamente imputato per competenza un
componente di reddito. In particolare, la Circolare n. 23/E del 2010 ha chiarito che,
al fine di evitare la doppia imposizione, il contribuente può ottenere il riconoscimento
della maggiore imposta versata nel periodo di corretta imputazione del componente.
Inoltre, nell’ipotesi in cui, nell’ambito dell’accertamento, l’ufficio dovesse operare
il disconoscimento della deduzione di costi per violazione del principio di
competenza, è intervenuta la Circolare n. 31/E del 2 agosto 2012. Quest’ultima ha
evidenziato che in taluni casi, il riconoscimento dei diritto di restituzione della
maggiore imposta è ottenibile anche in sede di accertamento.
Alle stesse conclusioni perviene la Circolare 35/E del 20 settembre 2012.Anch’essa,
onde evitare il fenomeno della doppia imposizione, riconosce lo stesso diritto al
contribuente anche nell’ipotesi di non corretta imputazione temporale di componenti
positivi, che sono ripresi a tassazione dall’ufficio accertatore in un periodo di
imposta successivo rispetto a quello in cui gli stessi hanno concorso alla
determinazione del reddito.
Critiche e problematiche applicative
Nonostante i numerosi chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria, inmerito
alla correzione di errori commessi nell’imputazione temporale dei componenti di
reddito, si riscontrano, ad oggi, ancora numerose problematiche applicative.
A differenza dell’OIC 29, che disciplina la materia fornendo indicazioni per la
correzione di tutti gli errori contabili, le procedure previste dalla prassi ed in particolar
modo alla Circ. 31/E dell’Agenzia, si riferiscono solamente agli errori derivanti dalla
mancata imputazione di costi o ricavi nel corretto esercizio di competenza.
Inoltre, come evidenziato daAssonime[10], il tema affrontato dall’Agenzia riguarda
solamente gli errori che il contribuente ha commesso da un punto di vista fiscale, a
proprio danno o a proprio vantaggio, in esercizi precedenti. Inmancanza di indicazioni,
ci si chiede, quindi, se i chiarimenti forniti dall’Amministrazione possano trovare
spazio anche nel caso in cui il contribuente imputi erroneamente componenti di
reddito che dovrebbero concorrere a formare il reddito per competenza in esercizi
successivi. Non è infrequente infatti che emergano, ad esempio, delle fatture da
ricevere, rilevate in chiusura d’esercizio, per un ammontare superiore a quello
successivamente fatturato a causa di errori o frodi. In tale prospettiva sembrerebbe
corretto applicare la procedura in esame anche nelle ipotesi prospettate. Sotto un
altro profilo, il meccanismo previsto dall’Amministrazione pare limitato anche alle
sole ipotesi di correzione di errori contabili derivanti dalla violazione del principio di
competenza. Non sembrerebbe applicabile, infatti, agli errori di competenza fiscale[11].
In considerazione di tutto ciò, si ritiene che, nonostante nel nostro ordinamento
non siano previste disposizioni specifiche che possano legittimare il trattamento
differenziato per la fattispecie degli errori contabili, sarebbe condivisibile riconoscere
l’applicabilità della procedura prevista dalla Circolare in esame, anche per sanare
tutti gli errori di determinazione del reddito d’impresa. Sul punto è auspicabile un
ulteriore chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Conclusioni
Concludendo, si ricorda che qualora emergesse un fatto non considerato negli esercizi
precedenti, ma fosse ad essi imputabile secondo il principio di competenza, la
correzione degli errori dovrà seguire nel più breve tempo possibile. Gli amministratori
quindi dovranno dimostrare di non aver ignorato il fenomeno ed imputare la
correzione al conto economico nell’esercizio in corso, che avrà il valore sostanziale
di sopravvenienza. Tale soluzione, prevista dal citato principio Oic n. 29, è coerente
con il principio di continuità degli esercizi, considerato anche che il valore del
patrimonio netto del bilancio dell'esercizio (n + 1) non diverge da quello che si
avrebbe qualora fosse riapprovato un bilancio corretto dell'esercizio (n). Ovviamente,
la nota integrativa dovrà descrivere accuratamente tutte le correzione resasi necessarie.
ANNO D’IMPOSTA
2013
2014
Reddito
500
250
Perdite scomputabili
-
-
Reddito imponibile
500
250
Anno di rilevazione della correzione
X
Periodo d’imposta di competenza
¨
(100)
Reddito imponibile
400
Periodo d’imposta di recupero del componente
X
Modalità di recupero
Dichiarazione
integrativa a favore
(Unico 2014)
ANNO DI IMPOSTA
2011
2012
2013
2014
Reddito/Perdita
(200)
450
400
150
Perdite scomputabili
-
(200)
-
-
Reddito imponibile/perdita
(200)
250
400
150
Anno rilevazione errore
X
Periodo d’imposta corretto
¨
100
Risultato di periodo rideterminato
(100)
350
Periodo d’imposta di ripresa a
tassazione
X
X
Modalità di rappresentazione
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(Unico 2012)
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(Unico 2013)
ANNO D’IMPOSTA
2011
2012
2013
2014
Reddito/perdita
(200)
450
400
150
Perdite scomputabili
-
(200)
-
-
Reddito imponibile/perdita
(200)
250
400
150
Anno di rilevazione errore
X
Periodo d’imposta corretto
¨
(110)
¨
150
Risultato di periodo rideterminato
(310)
290
Periodo d’imposta di recupero
X
Modalità di rappresentazione
Dichiarazione
rettificativa a
sfavore
(Unico 2013,
redditi 2012)
[6] L’art. 2 del D.P.R. 322 del 1998 stabilisce che le dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione: di un
maggior reddito o un maggior imponibile, di un maggior debito d’imposta, di un minor credito. Come più volte chiarito dall’Agenzia, però, mediante dichiarazione integrativa
possono essere corretti anche errori materiali o di calcolo presenti nella dichiarazione originaria, possono essere indicati oneri deducibili o detraibili sostenuti dal contribuente
ma per errore non riportati, possono essere indicati componenti negativi omessi o detrazioni o crediti d’imposta spettanti, eliminati componenti positivi erroneamente
indicati (cfr. circolari n. 6/E del 2006, 8/E/2010, e risoluzioni n. 41/E del 2012, n. 132/E del 2010, n. 459/E del 2008, n. 24/E del 2007, n. 325/E del 2002).
[7] Per gli altri esempi vedasi Circ. n. 31/E del 24 settembre 2013.
[8] Per la visione di ulteriori casi particolari si rimanda alla Circ. 31/E del 24/09/2013.
[9] Cfr. Corte di Cassazione n. 1648 del 24 gennaio 2013 e n. 10981 del 13 maggio 2009.
[10] Circ. n. 20/2014.
[11] Eutekne, S. Latorraca,
Ambito di applicazione limitato per la correzione degli errori in UNICO
, 8 giugno 2015.
La correzione
degli errori di bilancio
SEGUE DA PAGINA 16
