NUMERO 230 - MARZO / APRILE 2016
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
1996 non fosse stato
abrogato, l’avviso di
liquidazione ai sensi
del citato articolo
sarebbe
emesso
basandosi sugli studi
di settore e, solo in
loro assenza, sulla
formula residuale.
Adattandosi alla giurisprudenza ormai
consolidata della Suprema Corte, nel caso di
rettifica fondata sugli studi di settore l’avviso di
liquidazione dovrebbe essere preceduto da un
invito al contraddittorio. Una lettura logico-
sistematica vuole perciò che se lo strumento
“principe” di determinazione dell’avviamento
necessita di contraddittorio preventivo, lo stesso
valga per lo strumento residuale e tecnicamente
meno “raffinato” (in quanto formula “statica” e
non “statistica”) della percentuale di redditività.
Ciò deve valere a prescindere dall’abrogazione
della norma istitutrice: infatti, se la Suprema Corte
giustifica l’utilizzo “postumo” del metodo in
quanto
avallato dal legislatore
, non si può
dimenticare che tale
avallo
deriva dal suo a)
essere stato
recepito
in un
corpus
normativo e,
b) avere una
ratio
ben precisa.
In merito al punto a), il regolamento era stato
emanato “
per l’attuazione delle disposizioni
previste in materia di accertamento con
adesione
”
30
. Al riguardo, è importante
sottolineare che il richiamo normativo all’istituto
dell’accertamento con adesione è una delle
“
specifiche caratteristiche ontologiche e
normative
” che la recente Sentenza 24823/2015
delle Sezioni Unite pone alla base
dell’obbligatorietà del contraddittorio
endoprocedimentale in tema di accertamenti
standardizzati.
Per quanto riguarda il punto b), il regolamento
aveva “
la finalità di individuare con criteri
sistematici un punto di incontro tra
l’amministrazione finanziaria e il contribuente
nell’ambito di una procedura conciliatoria
quale l’accertamento con adesione
”
31
basate su
“
parametri oggettivi, […] idonei a realizzare
la massima trasparenza e aderenza alla realtà
economica dei valori oggetto della rettifica
”
32
.
È quindi con lo scopo di agevolare il
giusto
procedimento
tra amministrazione finanziaria e
contribuente che, con riferimento al metodo del
regolamento, “
nel caso in cui emergano elementi
validamente documentati
,” “
il moltiplicatore è
ridotto a 2
”
33
. Considerato quindi che per le
Sezioni Unite “
in materia di accertamento
standardizzato, il contraddittorio deve ritenersi
un elemento essenziale e imprescindibile (anche
in assenza di una espressa previsione normativa)
del giusto procedimento che legittima l’azione
amministrativa
”,
34
esso risulta giocoforza
necessario.
Tra l’altro, la stessa possibilità di ridurre a 2 il
moltiplicatore della formula nel caso in cui
emergano elementi validamente documentati
conferma l’importanza della corretta rilevazione
degli
elementi di fatto
su cui è fondato il metodo,
oltre a confermare che il legislatore, in fase di
stesura della norma, era consapevole
dell’insufficienza ai fini della valutazione dei soli
ricavi e redditi dichiarati, se non integrati da
elementi “extra dichiarativi.” L’obiezione che tali
apprezzamenti possano comunque essere esperiti
in un momento successivo all’emissione dell’atto
di liquidazione è ormai fugato dalla
giurisprudenza, secondo la quale “
è vano
addurre […] l’esistenza di ulteriori strumenti
di tutela per il contribuente (istanza di
autotutela, accertamento con adesione, ecc.)
”
35
.
Infatti, successivamente all’emissione dell’avviso
di liquidazione, “
il contribuente risulta (ormai)
pregiudicato dalla circostanza che
l’accertamento ricevuto non abbia potuto
tenere conto delle sue ragioni, adducibili ante
accertamento
”
36
. Nondimeno, la considerazione
degli elementi validamente documentati in sede
di emissione dell’avviso di liquidazione non
risponde al solo interesse del contribuente, ma
anche dell’Ufficio stesso, poiché il
contraddittorio endoprocendimentale garantisce
“
il migliore esercizio della potestà impositiva,
il quale, nell’interesse anche dell’ente
impositore, risulterà tanto più efficace, quanto
più si rivelerà conformato ed adeguato –
proprio in virtù del dialogo tra le parti, ove
reso possibile – alla situazione del contribuente,
con evidenti riflessi positivi anche in termini di
deflazione del contenzioso (se non, ancor prima,
nel senso di indurre l’amministrazione ad
astenersi da pretese tributarie ritenute alfine
infondate)”
37
. Questi principi sono peraltro ormai
fatti propri dalla stessa Agenzia delle entrate,
secondo la cui Circolare n. 25/E del 6 giugno 2014
“
un adeguato confronto con il contribuente
permette all’ufficio di individuare con maggior
attendibilità la sussistenza dei presupposti
dell’atto in corso di definizione, con effetti
positivi diretti sull’affidabilità dei controlli.
”
Nella già citata sentenza 24823/2015, in cui la
Cassazione a Sezioni Unite ha sancito
l’inesistenza di un obbligo generalizzato di
contraddittorio, la Corte ha confermato
chiaramente l’orientamento che ne prevede
invece l’obbligatorietà in caso di accertamenti
standardizzati. Essa nota, in un capitolo non a
caso denominato “
Pretese distonie”,
che,
“
diversamente da quanto sembra ipotizzare
l’ordinanza interlocutoria
”, non vi è alcuna
“
pronuncia anche soltanto vagamente
distonica
” nella giurisprudenza di legittimità
rispetto a tale posizione, la quale è fondata “
non
sul presupposto della vigenza nell’ordinamento
di una clausola generale di contraddittorio
endoprocedimentale, bensì in considerazione
delle specifiche caratteristiche ontologiche e
normative di detti accertamenti.”
Tale ragionamento può essere confermato poi,
a
fortiori,
qualora l’avviso di liquidazione che
utilizzasse il metodo ex articolo 2 comma 4 del
regolamento fosse basato su “elementi di fatto”
ottenuti non già dai ricavi e dal reddito dichiarato,
ma bensì su redditi normalizzati mediante
l’applicazione dei ricavi minimi ai fini degli studi
di settore, prassi ultimamente in uso presso gli
Uffici delle Entrate. In questo scenario, anche
non accettando la natura di “
presunzione
semplice la cui gravità, precisione e
concordanza non sia “ex lege
”” del metodo
previsto dal regolamento, l’avviso di liquidazione
sarà valido solo se preceduto da un invito al
contraddittorio avente ad oggetto le risultanze
degli studi di settore su cui il metodo è costruito.
Difatti, essendo questo un caso di accertamento/
liquidazione basato sugli studi di settore, la
necessità di contraddittorio endoprocedimentale
è previsto dalla legge,
38
confermato da costante
giurisprudenza di legittimità,
39
nonché recepito
dalla stessa prassi dell’Agenzia delle Entrate.
40
6.
Conclusioni
Nonostante la sua natura standardizzata, la
metodologia di cui all’articolo 2 comma 4
dell’abrogato D.P.R. 460/1996, a partire dalla
Sentenza n. 613/2006, è considerata valida alla
stregua degli altri metodi di valutazione d’azienda,
ed è quindi una motivazione valida per la
formazione del libero convincimento del giudice
di merito. All’epoca della pronuncia, ciò era
coerente con la natura di presunzione relativa,
quindi valida fino a prova contraria, degli
accertamenti standardizzati. Tale impostazione
non è più sostenibile in assenza di
contraddittorio, vista l’evoluzione normativa e
giurisprudenziale che, stante le
specifiche
caratteristiche ontologiche e normative
dell’accertamento standardizzato, ne prevede la
necessità. Anche da un punto di vista
aziendalistico il contraddittorio preventivo,
agendo a guisa di
analisi fondamentale
della
base informativa
, controlla e convalida le ipotesi
poste alla base del metodo prescelto,
determinandone la applicabilità alla concreta
realtà economica del contribuente. Ciò è ancor
più vero nel caso in cui il metodo del regolamento
utilizzi, in luogo dei ricavi e dell’utile dichiarato, i
ricavi minimi ai fini degli studi di settore: in questo
caso non può a maggior ragione ritenersi valido
l’avviso di liquidazione emesso in assenza di
contraddittorio, contravvenendo ad espressa
previsione normativa. Che sia forse giunto il
momento di “aggiornare” il filone
giurisprudenziale derivato dalla Sentenza 613/
2006, a un decennio esatto dalla sua pronuncia?
30
Così è titolato il D.P.R. 460/1996.
31
S. Cerato,
Cessione d’Azienda: Applicazione dell’Imposta di Registro
, Edizioni Euroconference (2014).
32
Articolo 2 ter, comma 2, D.L. 564/1994, istitutivo del Regolamento.
33
Articolo 2 comma 4 DPR 460/1996.
34
Cass. Sez. Unite, sentenza 18184/2013 citando Cass., Sez. Unite, sentenza 26635 del 18/12/2009; conferma anche Cass.Sez. Unite, sentenza 19667/2014.
35
Cass. Sez. Unite, sentenza 18184/2013.
36
A. Lovisolo,
L’osservanza del termine di cui all’art.12, 7° comma dello Statuto del Diritti del Contribuente, nell’Ottica del Principio del Contraddittorio
, Diritto e
Pratica Tributaria n. 3/2015, pagina 410.
37
Cass. Sez. Unite, sentenza 18184/2013.
38
Art. 10 co. 3 bis della L. 146/98.
39
In primis le sentenze delle Sezioni Unite depositate il 18/12/2009 n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638.
40
Cfr Circolare 19/E del 14/4/2010, che ribadisce tra l’altro come la centralità del contraddittorio preventivo fosse già stata sottolineata nella Circolare 5/E del 23/1/2008.
SEGUE DA PAGINA 6
La rettifica dell'avviamento
