16
NUMERO 230 - MARZO / APRILE 2016
IL COMMERCIALISTA VENETO
La correzione degli errori di bilancio
NORME E TRIBUTI
FRANCESCADALLAVECCHIA
1
Praticante Ordine di Vicenza
SEGUE A PAGINA 17
Dal punto di vista contabile e fiscale
N
ELLA prassi operativa della contabilizzazione nelle aziende accade,
talvolta, che nel corso dell’esercizio o in fase di redazione del bilancio di
esercizio, siano riscontrati degli errori nelle registrazioni contabili relativi
a uno o più esercizi. Osservato che la presenza di errori contabili potrebbe
generare la inattendibilità del bilancio stesso, ci rendiamo conto di quanto sia
importante non solo riscontrare, se esistenti, tali errori, ma anche poi correggerli. In
tale senso è intervenuto l’Organismo Contabilità Italiano che, con il suo ambizioso
progetto di revisione dei principi contabili nazionali, ha semplificato e chiarito
molte incertezze in merito alla correzione di errori. Stiamo parlando in particolar
modo del nuovo OIC 29, approvato in data 5 agosto 2014.
Definizione di errore
“Una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di
bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa” è la definizione di errore
contabile fornita dal nuovo principio contabile nazionale OIC 29. Sul piano operativo,
il medesimo principio, precisa anche che un errore consiste nell’applicazione
impropria o mancata di un principio contabile, se, nel momento in cui esso viene
commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta
applicazione. Lo stesso può quindi dipendere da imprecisioni matematiche, da
erronee interpretazioni di fatti o da negligenza nel raccogliere le informazioni ed i
dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Una delle principali novità introdotte dalla nuova versione del principio, riguarda
l’eliminazione della precedente distinzione tra errori determinanti e non determinanti,
sostituita con l’identificazione degli errori marginali o addirittura irrilevanti. Essi
sono quelli che “non possono essere assimilati a quegli errori che invece arrecano
pregiudizio alla conformità del bilancio con il postulato della rappresentazione
veritiera e corretta”. Considerando l’estrema varietà delle possibili fattispecie, il
principio nazionale non definisce, però, una soglia di significatività e di rilevanza
dell’errore. La motivazione di questa scelta potrebbe risiedere nel fatto che ci
possono essere errori che, pur non essendo rilevanti sul piano quantitativo, lo sono
sul piano qualitativo oppure diventano rilevanti per le conseguenze che si sarebbero
determinate qualora non fossero stati commessi.[2] La rilevanza dell’errore deve,
quindi, essere valutata caso per caso. Ad ogni modo, quando si verifica un errore,
questo dovrà essere rilevato nel momento in cui è individuato e sono disponibili le
informazioni ed i dati per un suo corretto trattamento.
Classificazione
Nel rispetto dell’OIC 29 la correzione di un errore relativo ad esercizi precedenti
deve essere effettuata attraverso la rettifica della voce patrimoniale che a suo tempo
fu interessata dall’errore, imputando la contropartita al Conto economico
dell’esercizio in corso, nella voce E20 oppure E21, cioè nei proventi e oneri
straordinari. Di conseguenza le rilevazioni contabili da eseguire sono:
– in caso di un errore che determina la riduzione di un’attività o l’incremento di una
passività:
Componenti negativi di reddito relativi
ad esercizi precedenti: Sopravvenienze passiva a Attività (o passività)
– in caso in un errore che comporta l’incremento di un’attività o la riduzione di una
passività:
Attività (o passività) a Componenti positivi di reddito relativi
ad esercizi precedenti: Sopravvenienza attiva
La suddetta soluzione contabile consente di rispettare il principio di continuità nel
tempo dei bilanci, secondo il quale lo Stato patrimoniale di apertura di un esercizio
deve corrispondere alla Stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente. A
tale criterio fanno però eccezione quelle correzioni che non hannomai avuto influenza
diretta sul Conto economico. Ad esempio: la correzione di scritture contabili a
seguito di operazioni straordinarie, quali fusione, scissione, ecc e le rivalutazioni
iniziali di una immobilizzazione a seguito di specifiche norme.[3]
In questi casi la correzione di errori comporta la rettifica delle relative voci di
patrimonio netto e sono:
– in caso di un errore che determina la riduzione di un’attività o l’incremento di una
passività:
Riserve
a
Attività (o passività)
– in caso in un errore che comporta l’incremento di un’attività o la riduzione di una
passività:
Attività (o passività)
a
Riserve
Esempi di correzioni degli errori
Ai fini di una corretta rilevazione degli errori è necessario distinguere:
– se l’errore ha inciso sui costi o sui ricavi, in questo caso si dovrà necessariamente
seguire l’indicazione dell’OIC 29, secondo cui, al fine di salvaguardare il principio
della continuità dei bilanci d’impresa, si dovrà rettificare la posta patrimoniale che
a suo tempo fu interessata dall’errore con contropartita la voce sopravvenienze
attive o passive. In questo modo l’effetto della correzione si ripercuoterà sul conto
economico dell’esercizio corrente;
– se l’errore non incide sui costi e sui ricavi si potranno, invece, rettificare direttamente
i conti finanziari interessati (cioè senza interessare il conto economico dell’esercizio
corrente).
E’ necessario evidenziare, tuttavia, che il principio contabile OIC 29 non prende in
considerazione quest’ultima possibilità d’intervento, se non nelle eccezioni previste.
Il documento in esame sembra infatti concentrarsi unicamente sugli errori che hanno
un impatto sul conto economico e quindi sul risultato d’esercizio.
In ogni caso l’ipotesi di dover movimentare i conti “sopravvenienze attive/passive”
al fine di correggere un errore puramente finanziario non sembra attuabile in quanto
si porrebbe in contrasto con il principio di rappresentazione veritiera e corretta. Si
consideri il caso di un incasso mai avvenuto, registrato erroneamente per cassa
nell’esercizio precedente. Se si dovesse correggere tale errore “transitando” per il
conto economico si dovrebbero movimentare sia il conto “sopravvenienze passive”,
in contropartita al conto “cassa”, sia il conto “sopravvenienza attiva”, in
contropartita al conto “crediti verso clienti”. Il risultato sarebbe quello di aver
inquinato il conto economico mediante l’indicazione di sopravvenienze attive e
passive inesistenti e di pari importo [4]. Resta comunque inteso che quando i saldi
dei conti patrimoniali variano in modo rilevante rispetto agli anni precedenti, a
seguito delle correzioni, la nota integrativa dovrà esporre e motivare gli interventi
che hanno determinato tali variazioni.
Si riportano di seguito alcuni esempi pratici di correzione di errori:
1) correzione di costi non rilevati (ad esempio: parcelle di avvocati, costi per
servizi ecc..):
Sopravvenienze passive
a
Costo X
2) correzione di premi su acquisti:
Premi su acquisti
a
Sopravvenienze attive
3) errore nella digitazione del fondo rischi ed oneri che risulta eccessivamente
capiente:
Fondo rischi ed oneri
a
Sopravvenienze attive
4) la mancata contabilizzazione della perdita su un credito commerciale relativo ad
un fallimento:
Sopravvenienze passive
a
Cliente Z
5) il carente stanziamento dell'importo imputato a fatture da ricevere:
Sopravvenienze passive
a
Fornitore Y
Rilevanza fiscale della correzione degli errori
La Circolare dell’Agenzia n. 31/E del 24 settembre 2013 ha fornito chiarimenti
interpretativi in merito al trattamento fiscale degli errori contabili. Nello specifico,
l’Agenzia ha reso possibile al contribuente recuperare la deducibilità di costi, in passato
non dedotti in violazione del principio di competenza fiscale disciplinato dall’art. 109
del TUIR, attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa.
Innanzitutto la Circolare precisa che in presenza di un errore nella contabilizzazione del
costo o del ricavo, il componente reddituale non può assumere rilevanza fiscale nell’anno
in cui l’errore è inserito in bilancio. Ciò significa che il costo non dedotto o il ricavo non
tassato devono rilevare nel periodo di corretta competenza fiscale, e non quando sono
contabilizzati in bilancio per porre rimedio all’errore commesso in precedenza.
In via preliminare, si precisa anche che nella prassi la correzione di errori rileva
principalmente in presenza di errori che comportino un impatto sostanziale e rilevante
sul bilancio aziendale. Come precedentemente espresso, i principi contabili nazionali
non definiscono una soglia di “significatività” dell’errore, questo perché può variare
da caso a caso.Ad esempio: unmero errore di calcolo relativamentemodesto commesso
nell’iscrivere in bilancio valori liquidi superiori al reale (di per sé non rilevante)
potrebbe divenire tale se il mantenimento di un ammontare minimo di liquidità sia una
condizione essenziale di un contratto, il cui mancato avverarsi comporterebbe rilevanti
conseguenze economiche per l’impresa. Lo stesso OIC 11 afferma che: “errori,
semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite
nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un
effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari”.
Chiarito quanto premesso, l’Agenzia descrive quale dovrebbe essere il
comportamento del contribuente nel momento in cui abbia corretto degli errori
contabili in ordine all’imputazione di componenti di reddito.
Si supponga l’ipotesi in cui il contribuente non abbia imputato un componente
negativo nel corretto esercizio di competenza. Secondo quanto previsto dalla
Circolare in questione, dovrà operare, in sede dichiarazione dei redditi riferita al
periodo d’imposta in cui registra la correzione dell’errore, una variazione in aumento
per sterilizzare sul piano fiscale il componente transitato al conto economico, o
astenersi ad effettuare una variazione in diminuzione, per far concorrere alla
determinazione del reddito d’esercizio il predetto componente, se imputato a
patrimonio netto. Viceversa, se il contribuente non ha imputato un componente
positivo nel corretto esercizio di competenza, potrà operare una variazione in
diminuzione per sterilizzare il componente transitato al conto economico[5].
Premettendo, inoltre, l’impossibilità di dare rilievo fiscale ai componenti negativi
(attraverso la cui rilevazione si esplica la correzione degli errori), nell’anno in cui
sono rilevati, l’Agenzia ha comunque previsto delle modalità con cui può essere
[1] Elaborato presentato per la partecipazione al Bando per Borse di Studio “Il Commercialista Veneto 2015”
[2] F. Bava, A. Devalle, I nuovi OIC, Eutekne, Aprile 2015.
[3] N. VILLA,
I nuovi principi contabili OIC
, ItaliaOggi, p.166.
[4] Fondazione Accademia Romana di Ragioneria, Nota operativa n. 8/2013, p. 3.
[5] Circ. n. 31/E del 24 settembre 2013.
