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NUMERO 230 - MARZO / APRILE 2016
IL COMMERCIALISTA VENETO
Appare dunque evidente, come la scelta delle parti contraenti di optare per una
fattispecie, (la cessione di quote) anziché per l’altra (la cessione di azienda) derivi
da un’attenta valutazione delle conseguenze giuridiche (e per certi versi anche
economiche) che ne deriverebbero, piuttosto che da unamera valutazione di risparmio
fiscale ai fini dell’imposta di registro.
Alla luce di quanto detto la scelta dello schema negoziale della cessione totalitaria
della partecipazione non è sindacabile ai sensi dell’art. 20 del TUR (oltre a non
essere qualificabile come distorsivo o diretto ad aggirare norme impositive o ad
abusare di norme agevolative).
Il risultato giuridico finale è infatti diverso da quello che si potrebbe ottenere
seguendo la via fiscalmente più onerosa (la cessione diretta dell’azienda) ed è
pertanto proprio la disomogeneità dell’esito a giustificare “la disomogeneità del
regime fiscale”.
Appare d’altra parte incoerente con lo stesso sistema voler riqualificare la cessione
dell’intera partecipazione come cessione (indiretta) di azienda, ove si consideri che
l’ordinamento tributario pone, strutturalmente e fisiologicamente, le due operazioni
su di un piano di pari dignità e di completa alternatività.
Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia (Sezione 22,
Sentenza 27 settembre 2012, n. 94), in una fattispecie identica ha così argomentato
nella sentenza di totale annullamento dell’avviso di liquidazione:
“La preoccupazione principale dell’Ufficio è stata quella di riqualificare l’atto da
tassare, come atto totalmente diverso, e, quindi, su sue ideazioni, ha considerato
l’operazione in esame, anziché come cessione di quote, come compravendita
d’azienda e, pertanto, ha creato una fattispecie elusiva da tassare ai fini dell’imposta
di registro. L’intento principale del Collegio giudicante verte invece nel leggere e
nell’interpretare in modo corretto l’operazione economica che riguarda la vendita di
quote. Il Collegio giudicante non condivide il comportamento dell’Ufficio perché la
parte non ha messo in atto un’operazione elusiva, ma solo la vendita di quote sociali.
Sottolinea questo Giudice d’appello che le scelte economiche devono essere lasciate
alla libertà dell’imprenditore e, pertanto, i fatti aziendali che ne derivano non possono
subire un’analisi critica o essere stravolti dall’Amministrazione Finanziaria.
L’imprenditore deve essere autonomo di fare le selezioni economiche che meglio gli
si addicono nel contesto sociale in cui si trova, senza elementi di criticità e di
censura o di stravolgimento totale che, purtroppo, portano ad interpretare in modo
diverso, e quindi sbagliato, il negozio giuridico compiuto dallo stesso.
Nel caso in esame non si è in presenza di elusione di imposta, così come sostenuto
dall’Ufficio, in quanto parte ricorrente non ha raggirato norme fiscali; pertanto le
complessive imposte da versare devono essere la diretta conseguenza della lettura
dell’atto stesso. L’atto era stato battezzato compravendita di quote e, quindi,
l’Ufficio non poteva sbattezzarlo a suo piacimento. Alla luce di ciò, l’operato
dell’Ufficio viene totalmente annullato”.
C
ON LEGGE 11 marzo 2014, n. 23, art. 5 (rubricato “Disciplina
dell’abuso del diritto ed elusione fiscale”) il governo veniva delegato ad
attuare (tramite Decreto Legislativo) la revisione delle vigenti disposizioni
antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso
del diritto, in applicazione dei seguenti principi e criteri direttivi, coordinandoli con
quelli contenuti nella raccomandazione della Commissione Europea sulla
pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012:
a)
definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei
ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con
alcuna specifica disposizione;
b)
garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni
comportanti anche un diverso carico fiscale e, a tal fine:
1)
considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa
prevalente dell’operazione abusiva;
2)
escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la
serie di operazioni e’ giustificata da ragioni extrafiscali non marginali; stabilire che
costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente
una redditività immediata dell’operazione, ma rispondono ad esigenze di natura
organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda
del contribuente;
c)
prevedere l’inopponibilità degli strumenti giuridici di cui alla lettera a)
all’Amministrazione Finanziaria e il conseguente potere della stessa di disconoscere
il relativo risparmio di imposta;
d)
disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell’Amministrazione
Finanziaria l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di
manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché
la loro mancata conformità a una normale logica di mercato, prevedendo, invece, che
gravi sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali
alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti;
e)
prevedere una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva
nella motivazione dell’accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento
stesso;
f)
prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano un’efficace
contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa
in ogni fase del procedimento di accertamento tributario.
I
PRINCIPI E CRITERI contenuti al paragrafo 4 (titolato “Norma generale
antiabuso”) della Raccomandazione della Commissione dell’Unione Europea
del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva (2012/772/UE)
sono sostanzialmente i seguenti: per contrastare le pratiche di pianificazione
fiscale aggressiva che non rientrano nell’ambito di applicazione delle norme nazionali
specifiche intese a combattere l’elusione fiscale, gli Stati membri dovrebbero adottare
una norma generale antiabuso adattata alle situazioni nazionali, alle situazioni
transfrontaliere limitate all’Unione e alle situazioni che coinvolgono paesi terzi.
Gli Stati membri sono incoraggiati ad inserire la seguente clausola nella legislazione
nazionale: “
Una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni
che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e
che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali
devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro sostanza
economica”.
Per “costruzione” si intende una transazione, un regime, un’azione, un’operazione,
un accordo, una sovvenzione, un’intesa, una promessa, un impegno o un evento.
Una costruzione può comprendere più di una misura o di una parte.
Una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza
commerciale. Per determinare se la costruzione o la serie di costruzioni è artificiosa,
le autorità nazionali sono invitate a valutare se presenta una o più delle seguenti
situazioni:
a)
la qualificazione giuridica delle singolemisure di cui è composta la costruzione
non è coerente con il fondamento giuridico della costruzione nel suo insieme;
b)
la costruzione o la serie di costruzioni è posta in essere in un modo che non
sarebbe normalmente impiegato in quello che dovrebbe essere un comportamento
ragionevole in ambito commerciale;
c)
la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno
l’effetto di compensarsi o di annullarsi reciprocamente;
d)
le operazioni concluse sono di natura circolare;
e)
la costruzione o la serie di costruzioni comporta un significativo vantaggio
fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente
o nei suoi flussi di cassa;
f)
le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto
all’importo dei previsti vantaggi fiscali.
La finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste
nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali
del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni
fiscali che sarebbero altrimenti applicabili.
Una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che
è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per
lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso.
Nel determinare se una costruzione o una serie di costruzioni artificiose ha
comportato un vantaggio fiscale, le autorità nazionali sono invitate a confrontare
l’importo dell’imposta dovuta dal contribuente, tenendo conto della o delle
costruzioni, con l’importo che lo stesso contribuente dovrebbe versare nelle stesse
circostanze in assenza della o delle costruzioni. In tale contesto è utile esaminare se
si verifica una o più delle seguenti situazioni:
a)
un importo non è compreso nella base imponibile;
b)
il contribuente beneficia di una detrazione;
c)
vi è una perdita a fini fiscali;
d)
non è dovuta alcuna ritenuta alla fonte;
e)
l’imposta estera è compensata.
C
ON DECRETO LEGISLATIVO 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, veniva
inserito l’art. 10 bis (rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione
fiscale”) nella Legge 27 luglio 2000, n. 212 (titolata “Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente”).
Preliminarmente va segnalato che la nuova norma di cui all’art. 10 bis (a differenza
della preesistente contenuta del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis
titolato “Disposizioni antielusive” che riguardava le sole imposte sui redditi)
comprende tutti i tributi, sia quelli armonizzati (per i quali l’abuso trova fondamento
nei principi dell’ordinamento dell’Unione Europea) sia quelli non armonizzati. Ciò
consente, in altri termini, di riferire l’applicazione di questa disciplina tanto alle
imposte sui redditi quanto a quelle indirette, fatta salva la speciale disciplina in
materia doganale (vedasi relazione illustrativa al D. Lgs. 128/2015 e art. 1, comma
SEGUE DA PAGINA 9
SEGUE A PAGINA 11
La cessione totalitaria di quote sociali
