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NUMERO 230 - MARZO / APRILE 2016
IL COMMERCIALISTA VENETO
senza l’indicazione di
criteri diversi che
provassero l’inidoneità
al caso pratico della
pretesa erariale,
né contestando gli
elementi posti alla base
di tale valutazione,
l’unico metodo su cui
il giudice di merito ha basato il proprio giudizio è
il metodo di cui all’articolo 2 comma 4 del
regolamento. La centralità del libero
convincimento nelle fattispecie riguardanti
l’avviamento è confermato, a parti invertite,
nell’Ordinanza della Cassazione n.26550/2011, in
cui la Suprema Corte ha rigettato il ricorso in cui
l’Ufficio denunciava un difetto di motivazione
della sentenza, poiché il giudice ha basato il
proprio convincimento su “
considerazioni
estimative che […] non trovano alcuna
confutazione specifica nelle difese spiegate in
appello dall’Ufficio
”.
3.
L’inidoneitàdelmetododovuto
alla sua natura
standardizzata
A parere di chi scrive, il filone giurisprudenziale
conseguente alla Sentenza 613/2006 - e a tutt’oggi
seguito - ben poco si adatta al contesto odierno
in tema di accertamenti basati su presunzioni.
Invero, la rettifica basata su una piana
applicazione del regolamento, pare del tutto simile
alle procedure di accertamento standardizzato
quali i parametri o gli studi di settore, affinità
confermata dalla lettura dello stesso articolo 2
comma 4 del regolamento, da cui risulta che il
metodo era, in origine, utilizzabile esclusivamente
in via residuale rispetto
a quanto desumibile dagli
studi di settore
. È ragionevole ritenere che il
Legislatore avesse introdotto un procedimento
standardizzato
di
rideterminazione
dell’avviamento ponendo al primo posto, in
un’ideale scala gerarchica di affidabilità, innanzi
tutto i dati di “normalità” economica derivanti
dagli studi di settore e riconducibili al
cluster
specifico di appartenenza, e in loro assenza, un
indice generalizzato di normalità dell’avviamento:
la formula del regolamento. La r
atio
è in linea con
la visione ottimistica del tempo riguardo alla
portata degli studi, che secondo il Ministero delle
Finanze eliminavano “ogni elemento di incertezza
statistica”. Bisogna infatti tenere a mente che la
sentenza 613/2006 è stata emessa in un periodo
in cui gli studi di settore e parametri avevano
valenza di presunzione relativa
18
, e non di
presunzione semplice. Ci sono voluti alcuni anni,
con la novella apportata dalla Finanziaria 2008 e
con la Sentenza della Cassazione n.26635 del 18/
12/2009, perché diventasse pacifico che “
la
procedura di accertamento tributario
standardizzato mediante l’applicazione dei
parametri o degli studi di settore costituisce un
sistema di presunzioni semplici
”, la cui valenza
istruttoria “
non è ex lege determinata dallo
scostamento del reddito dichiarato rispetto
agli standard in sé considerati – meri strumenti
di ricostruzione per elaborazione statistica
della normale redditività – ma nasce solo in
esito al contraddittorio da attivare
obbligatoriamente con il contribuente, pena la
nullità dell’accertamento
”.
4.
L’inidoneità del metodo dovuto alla sua
non-aderenza alle “
best practices
” valutative
A questo riguardo, sorge però la necessità di
conciliare la validità teorica dei criteri di cui al
regolamento, confermata a più riprese dalla
Suprema Corte, con la natura
standardizzata
del
metodo di rettifica ex articolo 2 comma 4 del
regolamento, e che in quanto tale
oggi
dovrebbe
essere considerato inidoneo se non confermato
in sede di contraddittorio. Può soccorrere lo
spostare l’interesse dall’analisi dalla idoneità del
metodo
ex se
, all’idoneità di ciò che la Cassazione
nella 613/2006 aveva definito come gli “elementi
di fatto costituiti dalle emergenze documentali
afferenti agli affari per gli anni [in oggetto], il
personale dipendente, i profitti decrescenti, e il
margine netto per le spese di attività,” parte di
ciò che l’Organismo Italiano di Valutazione
19
(OIV) fa rientrare nella c.d. “Base Informativa”.
Questo
spostamento
dell’oggetto di analisi ha
implicazioni pratiche notevoli perché:
a)
essendo il metodo del regolamento
considerato dalla giurisprudenza di legittimità alla
stregua di ogni altro modello di valutazione e,
b)
come tale, astrattamente idoneo a
rappresentare l’effettiva redditività d’impresa, ed
c)
essendo la sua validità, così come quella
di ogni altro metodo, rimessa al prudente
apprezzamento del giudice di merito,
ne consegue che il giudice può anche dichiararne
l’inidoneità qualora gli “elementi in grado di
stabilire l’effettiva redditività d’impresa”
20
utilizzati nel calcolo, ossia la base informativa,
non risultino ragionevolmente obiettivi,
completi
21
e coerenti.
22
Sul punto, costante
giurisprudenza di legittimità ha confermato che i
valori risultanti da accertamenti
standardizzati
sono “
inidonei a supportare l’accertamento
medesimo, ove contestati sulla base di
allegazioni specifiche, se non confortati da
elementi concreti desunti dalla realtà
economica dell’impresa
”
23
. Tuttavia, essendo
proprio il contradditorio “
l’elemento
determinante per adeguare alla concreta realtà
economica del singolo contribuente l’ipotesi
[considerata]
”,
24
ne deriva che in sua assenza il
metodo aritmetico del decreto è sì astrattamente
idoneo (come ogni altro metodo) a dare una
valorizzazione coerente, ma lo stesso non si potrà
dire dei dati posti a suo fondamento – la base
informativa - con conseguente inidoneità
pratica
dello strumento. Per fare un parallelo con la
dottrina aziendalistica, il contraddittorio
endoprocedimentale può essere considerato
come l’applicazione dell’
analisi fondamentale
,
che è “
la raccolta e l’esame sistematico degli
elementi
informativi
necessari
all’individuazione degli input richiesti dai
metodi di valutazione
”
25
. Più in dettaglio,
l’analisi fondamentale è quel
“
processo che
organizza le informazioni (previamente raccolte
nelle basi informative), le seleziona, controlla,
elabora, le interpreta, ne compone le (eventuali)
contraddizioni, ne giudica l’affidabilità; le
traduce infine in strumenti idonei per una
previsione efficiente
”
26
.
In ragione di ciò, mancando al metodo del
regolamento la fase di analisi fondamentale,
l’obiezione che esso sia congruo a descrivere
correttamente la realtà d’impresa non può essere
perciò considerata corretta, pur utilizzando
elementi di carattere oggettivo come i ricavi e i
redditi dichiarati. Infatti, essendo il metodo del
regolamento considerato alla stregua di ogni altro
metodo valutativo, deve anch’esso esprimere un
giudizio informato
27
, quindi basato su un’analisi
critica della base informativa
28
che non si può
ritenere esistente in un procedimento
automatizzato. Come influente dottrina ha
sottolineato,
“anche la più ricca ed ampia delle
basi informative sarebbe una massa inerte di
dati e notizie, [senza] un’accurata ed efficace
analisi fondamentale
”
29
.
5.
La necessarietà del contraddittorio
endoprocedimentale
A mio giudizio, quindi, l’avviso di liquidazione
emesso a rettifica dell’avviamento ai fini
dell’imposta di registro che utilizzi il metodo di
cui all’articolo 2 comma 4 del regolamento deve
ritenersi nullo in assenza di un contraddittorio
preventivo all’emissione dell’atto stesso, innanzi
tutto perché atto derivante da un procedimento
di accertamento “standardizzato” e, inoltre, per
la natura presuntiva e non confermata degli
elementi utilizzati.
Un primo motivo a riprova dell’obbligatorietà del
contradditorio endoprocedimentale è che, se il
metodo di cui all’Art. 2, comma 4, D.P.R. n. 460/
18
Sino al decreto legge n. 81 del 2 luglio 2007 e dalla legge finanziaria per il 2008: si veda il punto 1.4 della Circolare 11/E del 16/2/2007 e il punto 2.2 della Circolare 31/E/
2007; e comunque fino alle definitive pronunce delle Sezioni Unite n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638, depositate il 18/12/2009.
19
Un’autorevole Fondazione indipendente senza scopo di lucro promossa da AIAF, ANDAF, Assirevi, Borsa Italiana, CNDCEC e Università Bocconi, il cui scopo consiste
nel promuovere la qualità delle valutazioni.
20
Cassazione Civile, Sez. V, sentenza 1249 22/01/ 2014.
21
Si veda il Principio I.5.1 dei Principi Italiani di Valutazione (PIV).
22
Principio I.5.3 dei PIV.
23
Cassazione Sezioni Unite n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638, depositate il 18/12/2009.
24
Id.
25
Commento al Principio I.4.3 dei PIV.
26
L. Guatri, M. Bini,
Nuovo Trattato sulla Valutazione delle Aziende
, Egea (2009), pagina 84.
27
Principio I.5.1 dei PIV.
28
Principio I.5.7 dei PIV.
29
L. Guatri, M. Bini,
Nuovo Trattato sulla Valutazione delle Aziende
, Egea (2009), pagina 38.
La rettifica dell'avviamento
SEGUE DA PAGINA 5
SEGUE A PAGINA 7
