NUMERO 236 - MARZO / APRILE 2017
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
GIORGIACAVALLARI
Praticante Ordine di Vicenza
Coacervo, la Cassazione lo esclude
NORME E TRIBUTI
SEGUE A PAGINA 16
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Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Commissione di studio “IVA ed altre imposte indirette” (2008). Studio n. 1 del 12/12/2008 “Donazioni
precedenti ed erosione della franchigia nella nuova imposta sulle successioni”.
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Si veda Giuseppe Rebecca,
Il coacervo delle donazioni
, Il Fisco, 2013, n. 31.
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Si confronti l’art. 3, rubricato come “Efficacia temporale delle norme tributarie” della Legge, 27/07/2000 n. 212, G.U. 31/07/2000, noto come Statuto del Contribuente, per
il quale “…le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo".
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Tra la giurisprudenza di merito vanno annoverate: C.T.R. Milano, sentenza 14/04/2016, n. 2215; C.T.P. Reggio Emilia, sentenza 09/02/2015, n. 27; C.T.P. Milano, sentenza
13/02/2015, n. 1342; C.T.P. Verona, sentenza 21/08/2012, n. 208/3/12; C.T.P. Milano, sentenza 10/11/2008, n. 197.
1. Introduzione. L’evoluzione normativa dell’imposta
sulle successioni e sulle donazioni
Non esiste più il coacervo nell’imposta di donazione a far data dal 1 genna-
io 2001, per le donazioni avvenute in anni in cui l’aliquota era a scaglioni e
nemmeno per quegli atti di liberalità avvenuti nel periodo di abrogazione
dell’imposta. Così lo scorso dicembre ha deciso la Suprema Corte con due
sentenze a dir poco attese.
Il legislatore, negli anni, ha ripetutamente e profondamente cambiato l’im-
posizione sugli atti a titolo gratuito. Nello specifico, l’imposta sulle succes-
sioni e donazioni è stata sostanzialmente modificata dal D. Lgs. 31 ottobre
1990, n. 346; successivamente la stessa è stata abrogata dalla Legge 18
ottobre 2001, n. 383, a far data dal 25/10/2001, per poi tornare in vigore -ex-
novo- dal
03/10/2006
per le successioni e dal
29/11/2006
per le donazio-
ni, a norma dell’art. 2 della Legge 24 novembre 2006, n. 286.
Senza analizzare la normativa precedente il D. Lgs. 346/1990, la nostra at-
tenzione si concentra sulla successione di norme post approvazione del
Testo Unico sull’Imposta sulle Successioni e Donazioni e sull’implicazione
delle continue modifiche legislative.
Il susseguirsi delle citate disposizioni che hanno sostanzialmente prima
modificato, poi eliminato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta
sulle successioni e donazioni, ha determinato una profonda incertezza per
tutti gli operatori circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate
nel periodo in cui la relativa imposta era stata abrogata, ovvero tra il 25/10/
2001 ed il 29/11/2006.
Tale incertezza negli anni si è tradotta in un vero e proprio scontro di
opinioni tra dottrina e giurisprudenza di merito, da un lato, e Agenzia delle
Entrate, dall’altro, con enorme disagio per i professionisti ed i contribuenti,
fino a quando, lo scorso dicembre, la Cassazione ha stabilito, una volta per
tutte, l’inesistenza del coacervo.
2. Lo scontro sul coacervo a 10 anni dalla (re)introduzione dell’imposta
Il Fisco ha considerato fino ad oggi le donazioni avvenute tra il 2001 ed il
2006 fiscalmente come atti che vanno ad erodere la franchigia, dando appli-
cazione all’istituto del cd. coacervo.
Tale approccio è avallato unicamente dal documento di prassi n. 3/E del
2008, diffuso dall’Agenzia delle Entrate. In questa circolare l’Amministra-
zione Finanziaria sostiene, contrariamente a quanto invece ritenuto dalla
più autorevole dottrina, che le donazioni intervenute nel momento in cui
l’imposta sulle stesse era abrogata andassero considerate per verificare la
capienza della franchigia definita dall’art. 2, comma 47, del D. L. 03/10/2006,
n. 262. In tal modo il Fisco applica il coacervo, il quale era disciplinato
nell’originario Testo Unico sull’imposta sulle Successioni (dall’art. 7, comma
2-quater, oggi abrogato, e dall’art. 8, comma 4 del D. Lgs. 346/1990), nono-
stante nell’imposta istituita ex-novo nel 2006 non fosse contemplato.
Se la previsione nel disposto normativo del 1990 chiariva la fattispecie
nella sua interezza, il novello comma 47 dell’art. 2 del D.L. 03/10/2006, n. 262
reca, invece, una generale norma di rimando: “
È istituita l’imposta sulle
successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di
morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di
destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni
concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24
ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54
", appiglio
sul quale l’Amministrazione Finanziaria si è sempre rifatta per giustificare la
propria interpretazione.
Infatti, contrariamente a tale impostazione, a tratti vista quasi come para-
dossale, la dottrina disconosce fermamente la possibilità che le donazioni
avvenute tra il 2001 ed il 2006 possano essere comprese tra quelle idonee
ad erodere la franchigia disciplinata nell’ordinamento tributario dalla Leg-
ge 24 novembre 2006, n. 286.
Il generico rimando al D. Lgs. 346/1990 suesposto non è però sufficiente
per giustificare tale approccio dell’Agenzia delle Entrate, né tanto meno
per l’odierna applicazione dell’istituto del coacervo stesso. In tal senso
vanno annoverati gli studi del Consiglio Nazionale del Notariato, nonché
del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. Lo
Studio n. 1 del 12 dicembre 2008
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, riferendosi all’interpretazione ministeriale
appena esposta, sottolinea come
“si deve, tuttavia rilevare che tale con-
clusione non viene supportata da alcuna motivazione”
.
Le fondamentali ragioni per discostarsi dall’interpreazione ministeriale si
possono sintetizzare nelle tre seguenti
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:
1.
l’irretroattività sancita dallo Statuto del contribuente;
2.
l’impossibilità di considerare a posteriori una donazione intervenu-
ta in un periodo in cui la stessa era irrilevante;
3.
l’imposta attualmente in vigore è del tutto nuova, anche se discipli-
nata con parziale rinvio.
La dottrina in più occasioni ha fatto emergere che la franchigia ha il fine
ultimo di definire un’area di esenzione dall’imposta; ma se questa viene
erosa dalle donazioni che il de cuius ha effettuato in un periodo in cui
l’imposta era abrogata, l’effetto finale è quello di attuare un’imposizione
retroattiva. Come noto, ciò è contrario al principio del “legittimo affidamen-
to del cittadino nella sicurezza giuridica”, il quale è tutelato non solo a
livello nazionale, ma anche sopranazionale, allo Statuto del Contribuente
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e
alle preleggi.
Anche buona parte della giurisprudenza di merito
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, negli anni, si è espressa
a favore dell’inesistenza del coacervo e, di conseguenza, dell’irrilevanza
sotto il profilo fiscale delle donazioni effettuate tra il 2001 ed il 2006, avallando
l’orientamento della dottrina.
Significativa è la sentenza del 9 febbraio 2015, n. 27 della Commissione Tribu-
taria Provinciale di Reggio Emilia, che ha affermato come “[…]
in materia
successoria non esista alcuna norma che disciplini l’istituto del coacervo,
come invece avviene con l’art. 57 D. Lgs. n.346 del 1990 per l’imposta sulle
donazioni, posto che, a tal fine, non è certo invocabile l’art. 8, 4 comma
cit., vero “relitto” normativo, in quanto lo stesso “richiama” una norma,
oramai, abrogata, nei cui confronti era funzionale[…]
”.
Inoltre, a favore di quanto sostenuto dalla più autorevole dottrina, merita
menzione anche la sentenza del 10 novembre 2008, n. 197 della Commissio-
ne Tributaria Provinciale di Milano, la quale ha sottolineato come siano
irrilevanti dal punto di vista fiscale le donazioni intervenute tra il 25 ottobre
2001 ed il 2 ottobre 2006 ed è giunta ad affermare che “
la diversa tesi,
sostenuta […] dall’Ufficio, non è meritevole di pregio e la sua applica-
zione violerebbe l’art. 3 della L. n. 212 del 2000 (Statuto del Contri-
buente)
”.
3. Le due recenti sentenze della Suprema Corte
Sul dibattuto tema del coacervo, che, come anticipato, per anni è sfociato
in numerosi contenziosi e profonde incertezze, lo scorso dicembre, è final-
mente intervenuta, due volte, la Suprema Corte, affermando che lo stesso
non esiste più, a far data dal 01/01/2001, ovvero dalla disposizione norma-
tiva che ha trasformato l’imposta in commento in un’imposta ad aliquote
fisse.
Infatti l’imposta di cui al D. Lgs 346/1990, nella sua originaria formulazione,
si presentava con un’aliquota a scaglioni. Come noto questo implicava un
incremento dell’imposizione media con l’aumentare dei redditi.
L’istituto del coacervo, disciplinato nel testo unico dell’imposta sulle suc-
cessioni e donazioni del 1990, richiedeva la riunione fittizia del valore
attualizzato delle donazioni fatte in vita (il cosiddetto
donatum
) con il
relictum
ed era contemplato con l’unico obiettivo di contrastare possibili
manovre elusive in riferimento alle aliquote applicabili. La lettera c), co. 1,
dell’art. 69, L. n. 342/2000 ha statuito però che l’imposta sulle successioni
e donazioni è applicata con aliquote fisse in funzione al grado di parentela
tra dante causa e avente causa. Di conseguenza, il sistema impositivo
subisce in tale sede un profondo rinnovamento: non è più basato, infatti,
su aliquote progressive; conseguentemente la riunione del
donatum
e
relictum
non è più necessaria.
La Suprema Corte ha dunque decretato che l’istituto del coacervo delle
donazioni ai fini successori non ha più luogo, né ai fini della determinazio-
ne delle aliquote (oggi fisse e non più a scaglioni) né ai fini del calcolo della
capienza della franchigia.
Nello specifico, la Suprema Corte, quinta sezione civile, nella sentenza n.
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