NUMERO 230 - MARZO / APRILE 2016
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
NORME E TRIBUTI
VITTORIO TISON
PraticanteOrdine di Belluno
La rettifica dell'avviamento secondo
il metodo del D.P.R. 460/1996, a 10 anni
dalla sentenza n. 613/2006
1.
Premessa
La cessione d’azienda (o di un suo ramo)
rappresenta operazione esclusa dal campo
d’applicazione dell’IVA.
1
È per questo applicabile
l’imposta di registro
2
proporzionale,
3
la cui base
imponibile
4
è pari al valore venale
5
in comune
commercio.
6
Questo è formato dal valore
complessivo dei singoli beni che compongono
l’azienda (incluso l’avviamento), al netto delle
passività risultanti dalle scritture contabili.
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L’importo può essere rettificato dall’Agenzia delle
Entratemediante un avviso di liquidazione qualora
essa ritenga che il valore venale
8
sia superiore al
quantumpagato.
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Tra lemodalità con cui gli Uffici
procedono alla rettifica, vi è la metodologia di cui
all’articolo 2, comma 4 dell’abrogato D.P.R. 460/
1996 (d’ora in poi “il regolamento”), emanato
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per
“
la determinazione delle modalità di
accertamento con adesione riferito alle imposte
sulle successioni e donazioni, di registro,
ipotecaria, catastale e comunale sull’incremento
di valore degli immobili
.”
Limitatamente
alla
determinazione
dell’avviamento ai fini dell’imposta di registro,
l’articolo 2 comma 4 del regolamento aveva il
seguente dispositivo:
“Per le aziende e per i diritti reali su di esse il
valore di avviamento è determinato sulla base
degli elementi desunti dagli studi di settore o, in
difetto, sulla base della percentuale di redditività
applicata alla media dei ricavi accertati o, in
mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui
redditi negli ultimi tre periodi d’imposta anteriori
a quello in cui è intervenuto il trasferimento,
moltiplicata per 3. La percentuale di redditività
non può essere inferiore al rapporto tra il reddito
d’impresa e i ricavi accertati o, in mancanza,
dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel
medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2
nel caso in cui emergano elementi validamente
documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra
almeno una delle seguenti situazioni:
a) l’attività sia stata iniziata entro i tre periodi
d’imposta precedenti a quello in cui è intervenuto
il trasferimento;
b) l’attività non sia stata esercitata, nell’ultimo
periodo precedente a quello in cui è intervenuto
il trasferimento, per almeno la metà del normale
periodo di svolgimento dell’attività stessa;
c) la durata residua del contratto di locazione
dei locali, nei quali è svolta l’attività, sia inferiore
a dodici mesi.”
Il regolamento è stato in seguito abrogato ad
opera del D.L. 218/1997.
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2.
La prassi delle Entrate
e la giurisprudenza di legittimità
Malgrado l’abrogazione del D.P.R. 460/1996
l’Agenzia delle Entrate, con la circolare interna
n. 52 del 25 luglio 2003, ha stabilito che,
nell’espletamento delle operazioni di controllo
ex articolo 51 comma 4 del TUR, particolare
attenzione dovesse essere posta ai casi in cui il
valore dichiarato dall’atto risultasse inferiore al
valore dell’avviamento calcolato secondo il
metodo del regolamento.
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Da
proxy
su cui
basare i controlli, gli Uffici lo hanno poi
trasformato in un vero e proprio metodo di
rideterminazione del valore dell’avviamento su cui
basare gli avvisi di liquidazione.All’obiezione della
sua inidoneità a rappresentare correttamente la
realtà aziendale, la Suprema Corte ha
costantemente, a partire dalla Sentenza 613/2006,
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affermato come la valutazione dell’avviamento sia
frutto di un giudizio estimativo rimesso al prudente
apprezzamento del giudice di merito, “rientrando
suddetto apprezzamento nei generali poteri
conferiti al giudice dagli artt. 115 e 116 cod. proc.
Civ.”
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, essendo il vigente ordinamento “
dominato
dal principio del libero convincimento del
giudice […]”.
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Tale giudizio è immune dal
sindacato di legittimità se adeguatamente
motivato, e i parametri dell’articolo 2 comma 4 del
regolamento soddisfano i requisiti di adeguata
motivazione: il metodo si fonda infatti su “
criteri
di valutazione recepiti […]
e avallati dal
legislatore
”, a prescindere dal fatto che
provengano da una norma abrogata e
originariamente riferita a diversa fattispecie
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poiché, “
come tutti i metodi pratici di calcolo,
lascia sussistere un certo margine di
approssimazione, verificabile, come ogni altro
modello valutativo
”.
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Deve essere sottolineato però che nella citata
sentenza 613/2006, spesso richiamata degli
avvisi di liquidazione emessi dall’Agenzia delle
Entrate, la Suprema Corte ha evidenziato come
il contribuente si sia limitato a contestare “
solo
il criterio di valutazione senza fornire alcuna
dimostrazione della erroneità della
valutazione in base a criteri diversi, […] e
della inutilizzabilità dei criteri di cui al D.P.R.
460/1996, critiche che comunque non si
traducono nella dimostrazione della
infondatezza della pretesa dell’Ufficio del
registro attraverso l’utilizzazione di criteri
non dell’Ufficio
”. In quest’ambito, dal
momento che il contribuente ha solamente
contestato l’invalidità
tout-court
del metodo
1
Ai sensi dell’articolo 2, comma 3 lettera b) del D.P.R. 633/1972, che a sua volta recepisce l’ex articolo 5 paragrafo 8 della VI Direttiva CEE, ora confluito nell’articolo 19
della Direttiva 2006/112/CE.
2
Secondo il c.d. “principio di alternatività registro/IVA”, come disciplinato dagli articoli 5 e 40 del TUR.
3
Come previsto dagli articoli 2 e 3 del D.P.R. 131/1986 (TUR)
4
Determinata dagli articoli 43 e 51 del TUR.
5
Per una disamina sulla differenza tra valore e prezzo di vendita si veda F. Gallo,
Valore e Corrispettivo nella Cessione di Azienda
, Il Commercialista Veneto n.288,
Novembre/Dicembre 2015.
6
Così come dichiarato dalle parti nell’atto o, se superiore dal corrispettivo pattuito.
7
L’articolo 23 comma 4 del TUR specifica che le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore, e non per
“inerenza”
8
Articolo 51 comma 4 del TUR.
9
Articolo 52 del TUR.
10
In attuazione del l'art. 2-ter, comma 2, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito con legge 30 novembre 1994, n. 656.
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Nella cui circolare esplicativa 235/1997 era tra l’altro previsto che “Per quanto attiene ai criteri di valutazione dell'avviamento delle aziende, si fa riserva di successive
specifiche indicazioni.”
12
D. Balducci,
Cessione e Conferimento d’Azienda
, pp. 281-282.
13
Si veda ex multiis Cass. Civ, Sez. V, sent. 613 del 13/01/2006; Cass. Civ, Sez. V, sent.16705 del 27/07/2007; Cass. Civ, Sez. V, sent. 1170 del 21/01/2008; Cass. Civ, Sez. V,
sent. 20280 del 23/07/2008; Cass. Civ, Sez. V, sent. 4931 del 27/03/2012; Cass. Civ, Sez. V, sent. 9149 del 23/04/2014.
14
Cass. 613/2006, richiamando Cass. 11354/2001, si veda anche più recente Cass. 9149/2014.
15
Cassazione Civile, Sez V Ordinanza 26550 del 12/12/2011.
16
Cassazione Civile Sez. V, sent. 613 del 13/01/2006.
17
Cassazione Civile, Sez V, sent. 9149 23/04/2014.
SEGUE A PAGINA 6
