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NUMERO 238 - LUGLIO / AGOSTO 2017
IL COMMERCIALISTA VENETO
assicurare che le operazioni effettuate da chi, di fatto, non è identificato/
registrato nel territorio, vengano qualificate come acquisti intracomunitari.
Perché ciò avvenga, bisogna idealmente considerare, nell’operazione in
esame, il soggetto non identificato/registrato come un soggetto passivo che
agisce in quanto tale nel territorio: nel caso in cui quest’ideale operazione
risulti qualificabile quale cessione di beni, allora la transazione realizza un ac-
quisto intracomunitario di beni. Di conseguenza, tornando all’esempio, la ces-
sione I-P si considera un acquisto intracomunitario di beni territorialmente
rilevante in Germania, ancorché P non sia in possesso di una partita IVA tede-
sca. Stando a quanto detto sopra, I realizzerebbe una cessione in Italia, luogo
dove il bene si trova al momento iniziale della spedizione, exArt.32 dellaDiret-
tiva. Tale cessione godrà della non imponibilità exArt. 138(1), in quanto acqui-
sto intracomunitario di beni (Art.20) effettuato da P e rilevante in Germania,
ossia il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione
(Art.40). P risulterebbe però debitore dell’IVA tedesca sull’acquisto
intracomunitario (Art.200), e in Germania dovrebbe a tal fine identificarsi o
registrarsi ai fini IVA. Ne deriva che la successiva vendita di P al cliente G
verrebbe considerata una “operazione interna”, specificamente una cessione
senza trasporto ex Articolo 31, su cui P dovrebbe applicare l’IVA tedesca.
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La “fallback rule”
Poiché, come detto, la fattispecie di cui all’attuale Articolo 23 permette al
soggetto cedente di considerare l’operazione quale acquisto intracomunitario
a prescindere dal fatto che il soggetto passivo acquirente abbia una partita
IVA nel paese di destinazione, il sistema appena descritto è vulnerabile a
strumentalizzazioni atte a evadere l’imposta nel paese di destinazione, cosa
che comporterebbe una doppia non-imposizione. È stata perciò introdotta
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una norma antielusiva, per la quale il luogo di un acquisto intracomunitario si
considera situato nel territorio dello stato membro che ha attribuito la partita
IVA con la quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto.
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Comunque, per sal-
vaguardare l’applicazione del principio di destinazione, è fatta salva la pote-
stà impositiva del paese di destinazione dei beni ceduti.
Questa presunzione vale a meno che non si provi che l’acquisto sia stato
assoggettato correttamente all’IVA nello stato di arrivo, secondo la regola
generale dell’articolo 40. In questo caso, lo stato membro che ha attribuito
la partita IVA deve ridurre la base imponibile della sua pretesa in maniera
proporzionale.
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La
ratio
di fondo, quindi, è sia di garantire
l’assoggettamento ad imposta dell’acquisto intracomunitario, sia di evita-
re la sua doppia imposizione.
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Tornando all’esempio, operativamente l’acquisto intracomunitario I-P ver-
rebbe inizialmente considerato come avvenuto in Polonia, lo stato membro
di identificazione ai fini IVAdi P. Di conseguenza, P diventerebbe debitore
dell’IVA sull’acquisto in Polonia. Nondimeno, al realizzarsi dell’acquisto
intracomunitario ex Articolo 40, con l’arrivo dei beni presso G, P divente-
rebbe debitrice dell’IVA sull’acquisto anche in Germania. Se P assolvesse
agli obblighi della regola generale, pagando l’imposta sull’acquisto in Ger-
mania, solo dopo aver assoggettato l’acquisto ad imposta in Polonia a
norma dell’Articolo 41, sarebbe per lei possibile recuperare l’imposta ver-
sata in Polonia tramite l’emissione di una nota di variazione.
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La semplificazione per le triangolazioni comunitarie
Al fine di semplificare una tipologia di operazioni tanto diffusa come le
triangolazioni, è stata introdotta una procedura semplificata con la quale,
in linea generale, il secondo acquirente, che effettua l’acquisto
intracomunitario nel paese di destinazione, non è ivi obbligato a registrarsi
e a versare l’IVA sull’acquisto. L’IVA sarà invece dovuta dal destinatario
finale mediante il meccanismo del
reverse charge
. La semplificazione è
ottenuta mediante un sistema di presunzioni e di obblighi specifici.
a) Presunzione del luogo dell’acquisto intracomunitario
Innanzi tutto, gli acquisti intracomunitari si considerano comunque effet-
tuati nel luogo di destinazione secondo la regola generale dell’Articolo
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quando:
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- l’acquirente dimostri di avere effettuato l’acquisto ai fini di una successi-
va cessione nello stesso territorio di destinazione;
- a tal fine, l’acquirente includa l’operazione negli elenchi
intrastat
;
- il destinatario finale sia stato designato come debitore dell’imposta me-
diante il meccanismo del
reverse charge
.
Tornando all’esempio, grazie a questa norma, la
fallback rule
dell’Articolo
41 viene ignorata, e l’acquisto intracomunitario I-P si considera effettuato
da P in Germania.
b) Esenzione dell’acquisto intracomunitario
Il primo acquirente polacco P, però, compiendo l’acquisto intracomunitario
in Germania, risulterebbe comunque ivi debitore dell’IVAsugli acquisti. Per
ovviare a questo problema, l’Articolo 141 prevede che gli stati membri non
assoggettino all’IVA sugli acquisti intracomunitari eseguiti secondo la re-
gola generale dell’Articolo 40, qualora:
a) l’acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo non stabilito
nello Stato membro in questione, ma identificato ai fini dell’IVA in un altro
Stato membro;
b) l’acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali
beni, effettuata nello Stato membro in questione dal soggetto passivo di
cui alla lettera a);
c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a)
siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro di-
verso da quello all’interno del quale egli è identificato ai fini dell’IVA e a
destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessio-
ne successiva;
d) il destinatario della cessione successiva sia un altro soggetto passivo o
un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato mem-
bro in questione;
e) il destinatario sia stato designato come debitore dell’imposta, tramite il
reverse charge,
per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non è
stabilito nello Stato membro in cui l’imposta è dovuta.
c) Trasferimento dell’obbligazione IVAsull’acquisto al destinatario
Infine, stabilito in Germania il luogo dell’acquisto intracomunitario del-
l’operazione I-P con l’Articolo 42, ed esentato tale acquisto da parte di P
con l’Articolo 141, la semplificazione imputa l’obbligazione IVAsull’acqui-
sto in capo al destinatario G con l’Articolo 197. Il trasferimento dell’esen-
zione da chi compie l’acquisto intracomunitario al destinatario finale della
spedizione è condizione soggettiva necessaria per l’avveramento sia della
presunzione dell’Articolo 42, che dell’esenzione dell’Articolo 141. Le con-
dizioni perché ciò avvenga sono:
a) l’operazione imponibile è una cessione di beni effettuata alle condizioni
di cui sopra, all’articolo 141;
b) il destinatario di tale cessione di beni è un altro soggetto passivo, oppu-
re un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato
membro dove è effettuata la cessione;
c) la fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro
del destinatario segue le prescrizioni di forma previste.
Particolare attenzione va posta però nel caso il primo acquirente (nell’esem-
pio P), non stabilito nel paese di destinazione della merce, abbia ivi nomina-
to un rappresentante fiscale: in questo caso, l’articolo 197(2) concede agli
stati membri di derogare alla semplificazione.
3. L’identificazione del momento della cessione
La definizione di “cessione”
Come brevemente accennato
supra
, per “cessione di un bene” ai fini IVA
non si intende il momento in cui avviene il passaggio della proprietà giuri-
dica,
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bensì quando viene trasferito il potere di disporne come proprieta-
rio.
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Si tratta quindi di un’accezione più ampia di quanto si riscontra nel
diritto civile. La sussistenza del potere di disporre come proprietario in
capo al cessionario è un’analisi dei fatti e delle circostanze da determinare
caso per caso, in relazione alla singola fattispecie.
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Questo approccio pri-
vilegia quindi la sostanza (
economic ownership
) rispetto alla forma (
legal
ownership
) della transazione, con la conseguenza che qualora la realtà dei
fatti si discostasse dai termini e condizioni di fornitura, si correrebbe il
rischio di veder stravolte le modalità di applicazione dell’imposta nella
struttura della triangolazione. Per questo motivo, in sede di pianificazione
dell’operazione, è necessario avere contezza del momento in cui avviene il
passaggio del potere di disporre del bene come proprietario e, soprattutto
nei “casi-limite” (si veda più avanti), predisporre una chiara ed adeguata
documentazione contrattuale, in aggiunta agli Incoterms, in cui sia ben
delineato il sistema delle responsabilità. L’essere responsabile dei rischi,
quali ad esempio quelli connessi al trasporto o al danneggiamento delle
merci, è infatti un possibile
proxy
dell’avvenuto trasferimento del potere di
disporre come proprietario.
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Il momento della cessione nelle triangolazioni
Dalla sopra citata giurisprudenza della corte di Giustizia si è detto che, nel
Le triangolazioni Comunitarie
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SEGUE A PAGINA 15
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Per semplicità, si trascura l’eventuale applicazione dell’opzione per lo “slittamento” dell’obbligazione IVA dal soggetto passivo non stabilito al destinatario della cessione, ex
Art. 194 della Direttiva
23
Dalla Direttiva 92/111/CEE che modificò la Sesta Direttiva
24
Articolo 41 della Direttiva, in Italia Articolo 40 c.2 del DL 331/1993.
25
Articolo 41(2) della Direttiva, in Italia Articolo 43 c.2 del DL 331/1993.
26
Corte di Giustizia Europea, caso C-536/08 “Facet”, paragrafo 35.
27
B.J.M. Terra et al., Commentary – A Guide to the Recast VAT Directive (IBFD 2016), pagina 909.
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la fallback rule dell’Articolo 41 viene dunque derogata.
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Articolo 42 della Direttiva.
30
CJEU – Caso C-320/88 Safe, paragrafo 9.
31
Articolo 14 della Dirett
32
CJEU – Caso C-320/88 Safe, paragrafo 13.
33
Ad esempio una delle condizioni che i Regolamenti Applicativi dell’IVA tedesca prevedono affinché la cessione intracomunitaria sia attribuibile alla seconda cessione è che il
secondo acquirente sopporti i costi di trasporto e se ne assuma i rischi: Umsatzsteuer-Anwendungserlass, punto 3.14 “Reihengeschäfte”, paragrafo (10).IVA.
