NUMERO 238 - LUGLIO / AGOSTO 2017
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IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
caso di triangolazioni
,
il primo acquirente può trasferire al secondo acqui-
rente il potere di disporre di un bene come proprietario solo dopo averlo
ricevuto dal primo venditore, e che anche qualora le due cessioni succes-
sive producano un solo movimento di beni, esse devono essere considera-
te come succedute l’una all’altra nel tempo; la seconda cessione, poi, può
avere dunque luogo solo dopo che la prima si sia compiuta. Ciò consente
di riassumere che:
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a)
la cessione non imponibile ex Articolo 138 è solo quella, nella cate-
na, cui è ascrivibile lo spostamento della merce ex Articolo 32;
b)
le cessioni ad essa precedenti sono assoggettate all’IVA nel paese
d’origine della merce;
c)
le cessioni ad essa seguenti sono assoggettate all’IVA nel paese di
destinazione del bene.
Date queste premesse, va da sé la centralità dell’identificazione del mo-
mento della cessione in caso di triangolazione, poiché, come visto, trovarsi
nel caso a), b) o c) comporta conseguenze ben differenti. Tornando al-
l’esempio della triangolazione I – P – G, potrebbero sorgere problematiche
nel caso in cui il trasporto della merce sia a cura di P o, addirittura, di G. Nel
primo caso, infatti, P agisce in ambo le vesti di acquirente (nella transazione
I-P), che di venditore (nella transazione P-G). Nel secondo caso, invece, G
agisce sia nelle vesti di trasportatore per conto di P, che come suo acqui-
rente (P-G). Nondimeno, se pur il ritiro della merce dal magazzino di I può
essere considerato come il momento in cui viene trasferito da I a P il diritto
di disporre del bene come proprietario, ciò non lo rende condizione suffi-
ciente perché si concretizzi una cessione intracomunitaria.
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Invero, qualo-
ra la cessione successiva P – G avvenisse prima che il bene lasci fisicamen-
te lo Stato Membro di partenza, verrebbe meno il presupposto territoriale,
e la cessione si concretizzerebbe quale operazione interna da assoggettare
ad IVA.
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Come identificare in questi casi, dunque, il momento del passag-
gio della capacità di disporre delle merci come proprietario?
La giurisprudenza Comunitaria risolve questo problema inserendo un ele-
mento soggettivo. Si deve infatti all’uopo tenere conto, per quanto possi-
bile, delle intenzioni dell’acquirente al momento della cessione, sempre che
queste siano suffragate da elementi oggettivi.
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Ne deriva che qualora il
primo cedente I fosse stato informato dall’acquirente P del fatto che le
merci sarebbero state rivendute prima di aver lasciato l’Italia, Stato Mem-
bro di cessione, la cessione intracomunitaria non sarebbe più quella I-P,
bensì la transazione P –G.
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La prima cessione I –P sarebbe quindi una
cessione imponibile in Italia. Va però sottolineato come, ancorché l’onere
della prova richieda elementi oggettivi, questi dipendono fondamental-
mente dagli elementi che il primo cedente riceve dall’acquirente.
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A complicare il tutto, secondo la giurisprudenza comunitaria, la questione
di chi possa disporre dei beni durante il trasporto è priva di rilevanza,
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anche nel caso in cui il trasportatore sia il secondo acquirente G. Per la
CJEU, tale questione va semplicemente ricompresa tra gli elementi da tene-
re in considerazione nella valutazione in merito all’attribuzione della ces-
sione intracomunitaria alla prima o alla seconda transazione. È comunque
evidente come questa posizione assunta dalla CJEU potrebbe permettere
alle parti, soprattutto al proponente, di decidere a priori il paese in cui
ascrivere la cessione intracomunitaria esente.
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Irrilevanza del possesso fisico dei beni
per poterne disporre come proprietario
Nel tardo 2015 la CJEU ha emesso la pronuncia C-526/13
Fast Bunkering
Klaipëda,
che trattava l’applicabilità dell’esenzione IVA alle operazioni di
bunkering
nel caso di presenza di un intermediario. Pur non toccando
questo caso le
chain transactions
, in esso la Corte si è espressa riguardo
ad un tema per esse rilevante: l’identificazione del momento della cessione
ai fini IVA
.
A seguito della pronuncia, ci si è posti il dubbio
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che potesse
essere qualificata come “cessione di beni” solamente quella in cui il propo-
nente/intermediario prendesse fisicamente possesso della merce;
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in altre
parole, in caso di lettura estensiva, dalla sentenza poteva essere inteso che
il possesso fisico dei beni da parte dell’intermediario fosse condizione
necessaria perché si avverasse il trasferimento del potere di disporne come
proprietario. È chiaro come ciò avrebbe potuto avere effetti dirompenti nel
caso delle
chain transactions
, soprattutto in quei frequenti casi di struttu-
re che utilizzano i c.d.
limited-risk distributors
.
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L’evoluzione
giurisprudenziale
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ha consentito fortunatamente di sterilizzare ogni possi-
bile effetto negativo. La Corte infatti ha successivamente confermato come,
perché vi sia una triangolazione comunitaria, il possesso fisico dei beni da
parte del secondo acquirente non sia necessario, con la conseguenza che
lo stesso non deve intervenire direttamente nel trasporto dal primo ceden-
te al cliente finale. Il trasporto può quindi essere curato anche dal primo
cedente senza che ciò precluda il diritto alla non imponibilità della prima
cessione. Anche le
VAT Guidelines,
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pubblicate dal Comitato IVA
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in
seno alla Commissione Europea, invitano ad una lettura riduttiva del caso
Fast Bunkering.
Ciò assume rilievo perché il Comitato, pur essendo un
organo meramente consultivo, essendo composto da rappresentanti dei
singoli Stati Membri, si può dire che esprima concetti di
soft law
.
4. Conclusione
L’impostazione delle cessioni intracomunitarie B2B ai fini IVA, basata sul
principio di destinazione, pur garantendo la neutralità fiscale tra i
business
dei diversi Stati Membri, risulta problematica nel frequente caso di cessioni
che coinvolgano più di due operatori. In questi casi, le cessioni vanno
considerate come succedute l’una all’atra nel tempo, escludendo ogni pre-
sunzione di unitarietà pur in presenza di un singolo trasporto tra il primo
cedente e il destinatario finale, a prescindere dal numero di cessioni inter-
medie. Di queste cessioni, solo una può essere considerata come la cessio-
ne intracomunitaria esente, e la sua identificazione dipende da una valuta-
zione dei fatti e circostanze del caso. Il relativo acquisto intracomunitario,
però, può far sorgere l’obbligo di registrazione ai fini IVAnello Stato Mem-
bro di destinazione ad uno dei soggetti intermedi partecipanti alla
chain
transaction.
Questa complicazione porta però problemi di
compliance,
quali il mancato
assoggettamento ad IVA nel paese di destinazione, a scapito della neutra-
lità fiscale; oppure potrebbe far desistere i soggetti dall’intraprendere l’ope-
razione, con un effetto deterrente sulla libera circolazione dei beni, una
delle libertà fondamentali dei trattati europei. Per risolvere il primo proble-
ma, è stata inserita una norma antielusiva, la c.d.
fallback rule,
per la quale
la potestà impositiva è sussidiariamente rimessa allo Stato Membro che ha
emesso la partita IVA, nel caso in cui l’IVA sull’acquisto non fosse corret-
tamente dovuta nel paese di destinazione della merce. Per limitare il secon-
do problema, la Direttiva prevede una semplificazione per una specifica
tipologia di
chain transaction
, la triangolazione comunitaria, che permette
di evitare la registrazione del primo acquirente in entrambi i paesi di parten-
za e destinazione dei beni.
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Questa semplificazione opera mediante un
sistema di presunzioni ed obblighi specifici, di fatto rendendo non imponi-
bili le prime due cessioni, trasferendo l’obbligazione dell’IVAsull’acquisto
al destinatario finale del bene mediante il meccanismo del reverse charge,
nel caso in cui i tre soggetti risiedano in tre Stati Membri diversi.
Nonostante la semplificazione, sono presenti molte lacune, che la giuri-
sprudenza Comunitaria sta pian piano colmando. Allo stato attuale, si può
dire che il
framew rk
così formatosi permetta, alle aziende che non neces-
sitano di particolari complessità, una pianificazione sufficientemente affi-
dabile. In questo contesto, le modalità di identificazione della cessione
intracomunitaria così come delineate dalla recente giurisprudenza della CJEU
paiono consentire eccessive possibilità di pianificazione, soprattutto per il
soggetto proponente. Questi può, tacendo o informando il venditore circa
le condizioni contrattuali in essere col cliente finale, di fatto spostare l’ob-
bligazione tributaria da un paese all’altro. Data la criticità della fattispecie,
è consigliabile quindi conservare evidenze documentali con cui giustifica-
re le caratteristiche fiscali dell’operazione. Va da sé che la produzione di
detta documentazione risulta più agevole al momento dell’operazione, per
questioni di praticità e reperibilità delle informazioni.
Ancorché lapalissiana, questa pratica è sovente dimenticata dalle aziende,
che si ritrovano spesso costrette a ricostruire situazioni e richiedere docu-
menti a distanza di anni, con oneroso dispendio di tempo e denaro. Qui il
consulente può giocare un ruolo centrale, aiutando il cliente a prevedere
gli effetti economico-fiscali di questo tipo di operazioni: oltre ad assicurare
la corretta applicazione della normativa alla situazione in oggetto, al
contempo si creeranno giocoforza flussi documentali utili ai fini probatori
(e-mail, lettere, files, ecc.).
Le triangolazioni Comunitarie
SEGUE DA PAGINA 14
34
Joep J.P. Swinkels,
Zero Rating Cross-Border Supplies of Goods under EU VAT – Triangular Takeaway Transactions
, International VAT Monitor
2012, pagina 401.
35
CJEU – Caso C-430/09 Euro Tyre Holding BV, paragrafo 32.
36
CJEU – Caso C-430/09 Euro Tyre Holding BV, paragrafo 33.
37
CJEU – Caso C-430/09 Euro Tyre Holding BV, paragrafo 34.
38
CJEU – Caso C-430/09 Euro Tyre Holding BV, paragrafo 36.
39
CJEU – Caso C-430/09 Euro Tyre Holding BV, paragrafo 37.
40
CJEU – Caso C-430/09 Euro Tyre Holding BV, paragrafo 40.
41
Stefan Maunz, Hendrik Marchal, Zero Rating Cross-Border Triangular Transactions under EU VAT, International VAT Monitor, ottobre 2012, pagine 310-311
42
Jan Sanders,
Implications of the FBK Case on Chain Transactions
, International VAT Monitor 2016, pagine 8-11.
43
Value Added Tax Committee - taxud.c.1(2016)3438314 – Working paper No 907, pagina 5.
44
Jan Sanders, op.cit. nota 42, pagina 11.
45
CJEU – Caso C-159/14 Koela-N EOOD (pubblicato in solo francese); oppure C-277/14 PPUH Stehcemp.
46
Si vedano le VAT Guidelines risultanti dal 107° incontro dell’8 luglio 2016, Documento B - taxud.c.1(2016)7297391 - 911
47
Costituito ai sensi dell’Articolo 398 della Direttiva IVA.
48
Peter Hughes,
EU VAT Aspects of Longer Chains of Triangular Transactions
, International VAT Monitor Luglio 2012, pagina 230.
