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NUMERO 239 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2017
IL COMMERCIALISTA VENETO
sdicevoli per il sistema tributario del suo complesso:
infatti, una medesima operazione sarebbe al tempo
stesso considerata legittima ai fini delle imposte diret-
te – si rammenta, infatti, che l’art. 176 Tuir esplicita-
mente considera tali operazioni non elusive/abusive –
eppure illegittima ai fini dell’imposizione diretta, così
mettendo il contribuente di fronte ad un dilemma non
di poco conto. Egli si trova di fatto con le “mani lega-
te”, trovandosi obbligato a porre in essere un percorso
negoziale fiscalmente più oneroso e magari nemmeno
desiderato al fine di evitare futuri accertamenti ex art.
20 Tur, ovvero si trova a dover sopportare il rischio di
un accertamento ai fini dell’imposta di registro.
In conclusione, se con la precedente pronuncia n. 2054/
2017 si era finalmente aperto uno spiraglio sul tema, la
nuova pronuncia della Cassazione ha invece riportato
la situazione all’oscuro passato: è evidente che sul
tema regni molta confusione e dovremmo aspettarci
nuovi contenziosi se nel frattempo non arriverà un
intervento definitivamente chiarificatore.
PERCORSI
DI GIURISPRUDENZA
(
Antonio Saccardo
)
Percorso 1
L’attuale orientamento prevalente della Cassazione
(2017). Tre (sconfortanti) pronuncie della Cassazione
di quest’anno, tutte a favore della riqualificazione.
-
Cass. 10 Febbraio 2017, n. 3562
In questa pronuncia, la Cassazione dichiara
innanzitutto che ora l’art. 20 TUR non è più una nor-
ma antielusiva. Ora l’ “abuso del diritto” è disciplinato
dall’art. 10 bis della Legge 212/2000.
Tuttavia la Suprema Corte ritiene comunque che l’art.
20 imponga (ai fini dell’imposta di registro) di qualifi-
care l’atto in ragione degli effetti oggettivamente rag-
giunti dal negozio (o dal “collegamento” dei negozi).
L’atto va qualificato secondo la sua “causa concreta”,
a prescindere dalla qualificazione formale attribuita
dalle parti. Quindi, da una parte la Cassazione abban-
dona la lettura dell’art. 20 in chiave antielusiva, ma ciò
nonostante, continua per altro verso ad applicarlo,
riconoscendo all’Amministrazione Finanziaria il po-
tere di riqualificare gli atti sulla base degli effetti eco-
nomici, e non degli effetti giuridici.
La Corte afferma quindi che una operazione va sem-
pre valutata nel suo complesso. Predisporre “un solo
documento” con più dichiarazioni negoziali, oppure
“documenti diversi”, conduce comunque a una sola
qualificazione, in base all’effetto giuridico finale.
Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che il
conferimento d’azienda (singoli beni) in una società,
seguito dalla cessione delle quote, integri una cessione
d’azienda (con conseguente applicazione dell’impo-
sta di registro in misura proporzionale).
- Cass. 15 marzo 2017, n. 6758
Pure in questo caso, la fattispecie in discussione era:
conferimento d’azienda e successiva cessione di quo-
te, riqualificate dall’Ufficio come cessione d’azienda.
Anche in questa pronuncia la Corte ha evidenziato
che, ai fini dell’imposta di registro, gli atti vanno qua-
lificati (o meglio, riqualificati) sulla base della causa
“unitaria” e “effettiva”. Occorre fare riferimento alla
causa effettiva e concreta degli stessi, non alla loro
causa “cartolare”, giuridica. Quando gli atti sono
plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la cau-
sa tipica di ognuno è in funzione di un “programma
negoziale che la trascende”, allora rileva la causa con-
creta dell’operazione complessiva. E questo anche a
prescindere dall’eventuale intento elusivo delle parti.
La Suprema Corte conclude che il conferimento
d’azienda e la cessione delle quote devono essere
riqualificati come cessione d’azienda se, in base alle
circostanze del caso concreto, si riconosce una causa
unitaria di cessione d’azienda.
-
Cass. 11 maggio 2017, n. 11667
La fattispecie in esame è pure qui: conferimento di
ramo d’azienda e contestuale cessione delle quote.
In questa pronuncia la Corte afferma che non è neces-
sario accertare un “abuso del diritto”, ma gli effetti
oggettivamente raggiunti dal negozio (o dal collega-
mento di più negozi). La “prevalenza della natura in-
trinseca degli atti registrati” sul “loro titolo e sulla loro
forma” vincola l’interprete a privilegiare “la sostanza
sulla forma”. Va ricostruito il “comportamento nella
sostanza unitario” (e qui vengono richiamate le prece-
denti pronunce: Cass. 10216/2016, 1955/2015, 14150/
2013, 6835/2013).
L’imposta di registro “si collega all’atto come negozio
e non all’atto come documento”.
Va attribuita preminenza “alla causa reale dell’opera-
zione economica rispetto alle forme negoziali adope-
rate dalla parti”. Va accertata la “causa concreta”, inte-
sa come lo “scopo pratico”, “funzione individuale”
del negozio. La Corte arriva addirittura ad affermare
che non è nemmeno “necessaria la valutazione circa
l’esistenza o meno di valide ragioni economiche”, e
che non è nemmeno richiesto l’intento elusivo (che
può esserci, ma non deve necessariamente esserci).
In questa sentenza laCassazione afferma di aderire all’in-
dirizzo giurisprudenziale consolidato, al quale “intende
dare continuità”, e che non appare scalfito dalla sentenza
2054/2017, definita “isolato approdo giurisprudenziale”.
L’art. 20 attribuisce preminente rilievo all’intrinseca
natura dell’atto, rispetto al suo titolo e forma appa-
rente. LaAmministrazione Finanziaria può riqualificare
la cessione totalitaria delle quote della società come
cessione d’azienda, senza essere tenuta a provare l’in-
tento elusivo delle parti (e nella sentenza viene richia-
mata in tal senso la precedente Cass. 24594/2015).
LaCorte conclude, nel caso in esame, che il conferimento
di ramo d’azienda con contestuale cessione delle quote
ha quindi carattere unitario, è configurabile come ces-
sione d’azienda, non costituisce operazione elusiva, e
neppure grava sull’Amministrazione Finanziaria l’one-
re di provare i presupposti dell’ “abuso del diritto”.
Percorso 2
Materiale per una strategia difensiva (2014-2017)
Si espongono: l’unica pronuncia di quest’anno della
Cassazione a favore del contribuente (Cass. 2054/
2017); una pronuncia della Cassazione del 2015 che
riconosce il diritto al legittimo risparmio di imposta;
quattro pronunce di merito (CTR Sardegna, CTR Lom-
bardia, CTPMilano, CTPVicenza). Si conclude con la
recente Risoluzione n. 97 dell’Agenzia delle Entrate.
-
Cass. 27 Gennaio 2017, n. 2054
In questo caso, in controtendenza rispetto alla sua
giurisprudenza prevalente, la Cassazione ha negato
all’Amministrazione Finanziaria la possibilità di
riqualificare in cessione d’azienda un conferimento con
successiva cessione di quote.
La Corte afferma che non si può travalicare lo schema
negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, altri-
menti si arriverebbe alla “artificiosa costruzione” di
una fattispecie diversa da quella voluta dalle parti.
Da un punto di vista economico, la cessione d’azienda
e la cessione dell’intera partecipazione possono trovar-
si nella medesima situazione, ma “dal punto di vista
giuridico le situazioni sono assolutamente diverse”.
Quindi in questo caso la Cassazione ha notevolmente
limitato l’ambito operativo dell’art. 20.
Distinguendosi dalle altre sentenze emesse quest’anno,
in questa pronuncia la Suprema Corte afferma che la
riqualificazione dell’atto è giustificata solo con la prova,
da parte dell’Ufficio, di un disegno elusivo. La Corte
risolve il caso al suo esame esponendo il principio della
“legittima scelta di un tipo negoziale invece che un altro”.
Concludendo, in mancanza della prova da parte del-
l’Agenzia delle Entrate dell’elusione dell’imposta, l’art.
20 non consente all’Ufficio di riqualificare l’atto. Na-
turalmente, dall’altra parte il contribuente deve dimo-
strare l’esistenza di ragioni economiche che giustifi-
chino l’operazione. In altre parole, deve dimostrare
l’esistenza di ragioni extrafiscali non marginali.
-
Cass. 14 Gennaio 2015, n. 439
In questa pronunicia la Cassazione ha affermato che,
laddove l’operazione economica posta in essere sia
giustificata da varie ragioni economiche, è legittimo
che il contribuente scelga, tra diverse strade, qella che
gli consente un maggior risparmio fiscale. Non può
essere considerata elusione la libertà di scelta del con-
tribuente tra diverse operazioni comportanti anche un
diverso carico fiscale.
La Suprema Corte ha qui riconosciuto che non c’è
condotta abusiva quando le operazioni rispondono ad
esigenze di natura organizzativa, volte a migliorare dal
punto di vista strutturale e funzionale l’azienda.
Semmai è elusiva la condotta che ha il “solo” scopo di
ottenere vantaggi fiscali, mentre non lo è se vi sono
anche risparmi extra-fiscali, considerati non marginali.
-
CTR Sardegna 386/8/2016
La CTR della Sardegna con questa pronuncia ha affer-
mato che la cessione totalitaria di quote non può esse-
re riqualificata come cessione d’azienda ai fini dell’im-
posta di registro. La Commissione osserva che la ces-
sione d’azienda e la cessione di quote (anche totalita-
ria) sono istituti diversi, con effetti giuridici, contabili,
gestionali, fiscali, diversi. La scelta di una figura nego-
ziale rispetto a un’altra non configura alcun intento
elusivo. La CTR riconosce che la scelta può essere
fatta con il criterio del legittimo risparmio di imposta.
In conclusione, la riqualificazione degli atti attiene agli
effetti giuridici e non alla natura economica sottostante.
-
CTR Lombardia 27 Giugno 2014, n. 3466
Questa sentenza statuisce che è illegittima ai fini del-
l’imposta di registro la riqualificazione di un’opera-
zione di cessione di quote come cessione d’azienda.
Il diverso regime impositivo per le due operazioni tra
cui può scegliere il contriburnte (cessione di quote e
cessione d’azienda) è il risultato di un effetto voluto
dal Legislatore, nel momento in cui ha diversamente
disciplinato due negozi tipici.
I singoli atti giuridici devono essere sottoposti all’im-
posta di registro secondo la disciplina propria di cia-
scuno di essi. Inoltre, nel caso di specie, si era in pre-
senza di “logiche e valide ragioni che giustificano, in
maniera legittima, il ricorso a strumenti negoziali alter-
nativi alla cessione”.
-
CTP Milano 3639/1/2017
In questa recentissima pronuncia la CTP di Milano ha
statuito che, in caso di conferimento d’azienda seguito
da cessione totalitaria di quote, l’Agenzia delle Entra-
te non può rideterminare una maggiore imposta di re-
gistro sulla base di una “artificiosa ricostruzione” de-
gli eventi. L’imposta di registro riguarda i soli effetti
giuridici e non gli effetti economici.
Anche in questo caso, l’Ufficio riteneva che i due di-
stinti negozi giuridici posti in essere dalle parti
(conferimento di ramo d’azienda e cessione di parteci-
pazione) andassero riqualificati in modo unitario come
“cessione d’azienda”, con conseguente applicazione
dell’imposta di registro in misura proporzionale (3%).
La CTP Milano richiama integralmente la sentenza
della Cassazione 2054/2017.
Nel caso in esame la CTP ha ritenuto che il contri-
buente non avesse ottenuto alcun indebito vantaggio
fiscale, che si era in presenza di valide ragioni econo-
miche, e che non c’era stato un uso distorto degli stru-
menti giuridici. Gli atti negoziali erano stati posti in
essere per effettuare una riorganizzazione aziendale,
senza alcun aggiramento di norme fiscali.
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CTP Vicenza 792/4/15
Non può essere considerata elusiva una serie di opera-
zioni di riorganizzazione aziendale previste dall’ordi-
namento che hanno determinato il conseguimento di
vantaggi fiscali. L’ordinamento riconosce la libertà di
scelta: il contribuente può scegliere, tra diverse opzioni
legittime, quella che determina un minor carico fiscale.
E per finire......una risoluzione dell’Agenzia delle En-
trate a favore del contribuente
Risoluzione n. 97/E 2017
L’Agenzia delle Entrate affronta in questa Risoluzio-
ne lo specifico caso della scissione parziale propor-
zionale di una società, con successiva cessione di quo-
te. Secondo l’Ufficio l’operazione non realizza alcun
“abuso del diritto”.
L’ordinamento offre più percorsi alternativi e tutti
questi percorsi sono legittimi: il contribuente può sce-
gliere quello fiscalmente meno oneroso, e si tratta di
un legittimo risparmio di imposta.
Tuttavia, perfino l’Agenzia delle Entrate conclude di
rimettersi nelle mani dei recenti orientamenti della
Cassazione, definiti “sconfortanti”.
La riqualificazione
degli atti
ai fini dell'Imposta
di Registro
SEGUE DA PAGINA 25
