Il Commercialista Veneto n.236 (MAR/APR 2017) - page 26

26 NUMERO 236 - MARZO / APRILE 2017 IL COMMERCIALISTA VENETO
zionale infatti ha un tenore particolarmente aperto rispetto alle diverse opzioni che
possono rappresentarsi nella realtà giuridica, individuando i soggetti titolari del pote-
re tributario (Stato, Comunità ed enti locali), senza tuttavia fissare la concreta distri-
buzione del potere in questione tra gli enti legittimati ad esercitarlo17. Di conseguenza,
la potestà autonomica in materia ha trovato prevalente definizione nella Legge Orga-
nica di Finanziamento delle Comunità Autonome di regime comune (LOFCA) 18. È
infatti in questa peculiare fonte che il legislatore ha indicato le linee guida che gli enti
intermedi dovranno seguire nell’esercizio dell’autonomia tributaria 19.
Di fatto tale delimitazione è operata essenzialmente in negativo, ovvero attraverso la
previsione di limiti alla potestà tributaria del livello di governo centrale20. D’altronde,
nel procedere ad una tale operazione di riparto il legislatore doveva trovare un
bilanciamento con gli altri principi costituzionali, di cui l’autonomia rappresenta una
sola faccia della medaglia. Vale quindi anche per il potere tributario quanto detto più in
generale per le competenze finanziarie delle Comunità, ovvero l’esercizio di tali poteri
deve collocarsi nel sistema delineato dal cd. blocco di costituzionalità, che include la
Costituzione, la LOFCA e le relative disposizioni degli Statuti di autonomia.
In conseguenza di tale assetto costituzionale, lo Stato centrale svolge un ruolo
primario nella definizione della struttura del sistema tributario complessivamente
inteso. La necessità di far convivere in un ordinamento composto i principi di unità
e di autonomia richiede infatti interventi di duplice natura: da un lato, affinché si
possa parlare di un sistema tributario si devono definire i principi generali comuni,
dall’altro, è necessario addivenire ad una concreta distribuzione delle competenze
in materia tra i diversi livelli di governo. Argomentando sulla base di una lettura
combinata degli articoli 133 c. 1, 149 c. 1 par. 14 e 157 c. 3 CE, il Tribunale
costituzionale riconduce tale funzione in capo al livello centrale: in particolare, lo
Stato è chiamato non solo a disciplinare i propri tributi, ma anche a fissare la
struttura generale del sistema tributario valida per l’intero territorio nazionale,
delimitando al contempo le competenze rispettive di Stato-CCAA21 . In altre paro-
le, spetta ad esso garantire una base omogenea fondata su un insieme di principi
generali, comuni ed essenziali, attraverso i quali perseguire obiettivi unitari, porre i
pilastri di un vero sistema tributario e così garantire l’unità, quale esigenza impre-
scindibile del principio di uguaglianza tra tutti gli spagnoli22 .
3. Una ricostruzione in negativo della potestà tributaria autonomica:
ovvero la questione dei limiti
Le concrete possibilità di espansione di questa voce nel bilancio del livello interme-
dio sono comunque state frustrate dalla pletora di limiti apposti all’autonomia
tributaria. Nell’intreccio tra limiti derivanti dall’ordinamento nazionale, nonché
sovranazionale, di natura costituzionale (quasi-costituzionale) o ordinaria, e ancora
tra previsioni di applicazione generale - che informano il sistema tributario nel suo
complesso ( ex art. 31 CE) - o specifica – che si applicano alle sole Comunità (quali
il principio di territorialità e di non interferenza23) - le possibilità di intervento del
legislatore autonomico rimangono infatti circoscritte entro margini ancora troppo
angusti per poter prospettare un’inversione di rotta di una certa rilevanza. Peraltro,
in assenza di un riparto verticale delle competenze tributarie che fissi in positivo
l’estensione concreta di tale potestà, la questione dei limiti riveste un peso determi-
nante nel delimitare il potere autonomico in materia. Attraverso l’analisi delle limi-
tazioni di natura formale o sostanziale, di portata generale o specifica, di rango
costituzionale (o quasi-costituzionale) o ordinario, da leggersi alla luce dell’inter-
pretazione che dei medesimi viene offerta dalla giurisprudenza costituzionale, si
perviene infatti alla delimitazione del suo contenuto concreto in negativo.
I limiti di rango costituzionale possono suddividersi in due sottocategorie: a. gene-
rali - che trovano applicazione al sistema tributario nel suo complesso ed, in quanto
tali, devono applicarsi a tutti i tributi a prescindere dal soggetto titolare e che quindi
informano il sistema tributario complessivo (ex art. 31 CE); b. specifici - a cui
devono invece conformarsi solo le misure tributarie delle CCAA per la natura
territorialmente limitata della potestà ad esse relativa. Tra questi il principio di
territorialità (art. 157, c. 2 CE) e quello di non interferenza, non potendo le Comu-
nità autonome istituire imposte che possano rappresentare un ostacolo alla libera
circolazione delle persone e dei beni.
Quanto invece ai limiti di rango sub-costituzionale, un ruolo chiave è assunto dal
divieto di doppia imposizione. 24 La dottrina spagnola vi si riferisce nei termini di
principio di separazione, anche se nel funzionamento del sistema esso comporta,
più che altro, il primato del livello centrale su quello autonomico 25. Il comma 2,
parte prima, dell’art. 6 LOFCA statuisce a tal proposito che i tributi delle Comu-
nità autonome non possono insistere su fatti imponibili (si legga: presupposti di
imposta) oggetto di gravame da parte dello Stato. Secondo il Tribunale costituzio-
nale il divieto di doppia imposizione non va interpretato in senso estensivo, ovvero
esso non va inteso come divieto per le CCAA di istituire tributi propri sopra
oggetti materiali o fonti impositive già gravati da tributi statali. Ciò che si vieta
infatti non è tanto che due misure incidano sulla stessa realtà o materia imponibile,
quanto piuttosto che insistano sul medesimo fatto imponibile26.
La differenza che intercorre tra i due concetti è tratteggiata dalla giurisprudenza
costituzionale, che a tal riguardo osserva come: “per materia imponibile o oggetto
del tributo devono intendersi tutte le fonti di ricchezza, reddito o qualsiasi altro
elemento dell’attività economica che il legislatore decida di sottoporre a imposizio-
ne, realtà che appartiene ad una piano fattuale. Diversamente, il fatto imponibile è
un concetto giuridico in senso stretto che la legge fissa per configurare il singolo
tributo, in presenza di determinate circostanze, e dalla cui realizzazione nasce
l’obbligazione tributaria, ai sensi dell’articolo 28 della (allora) vigente Legge
generale tributaria”27. Da ciò consegue, che “ in relazione alla medesima materia
impositiva, il legislatore possa selezionare diverse circostanze che danno luogo ad
altrettanti fatti imponibili, i quali a loro volta danno origine a differenti figure
tributarie”28. Detto altrimenti, “il fatto imponibile è quell’atto o presupposto previ-
sto dalla legge, la cui realizzazione, rappresentando una manifestazione di capaci-
tà economica, determina l’insorgere di un’obbligazione tributaria”. Inteso in tal
senso, quindi, “al fatto imponibile – di creazione normativa – preesiste in quanto
realtà di fatto la materia imponibile o oggetto del tributo, che è la manifestazione di
ricchezza effettivamente gravata, ovvero quell’elemento della realtà che sopporta
il carico tributario configurato attraverso il fatto imponibile, espressione della
ricchezza che effettivamente è sottoposta a imposizione tributaria in quanto espres-
sione della capacità economica di un soggetto ”29 .
Alla luce della ricostruzione appena operata è evidente come il limite in questione
venga ad assumere un ruolo determinante nel fissare in concreto il riparto delle
competenze legislative in materia tributaria tra Stato e CCAA, potendo quindi
considerarsi alla stregua di una norma di distribuzione verticale del potere tributa-
rio30. Pertanto, per comprendere la latitudine del potere autonomico è opportuno
soffermarsi sugli elementi presi in considerazione dal Tribunale nel giudicare della
coincidenza tra fatti imponibili. Nel suo ragionamento viene esclusa un’interpreta-
zione del fatto imponibile, da un lato, come incidenza sulla medesima materia
imponibile, e dall’altro, come previsione di assoluta identità tra i due, in base alla
quale verrebbe ad assumere rilevanza qualsivoglia diversità, ancorché di lieve entità.
Ciò che invece si prende in considerazione sono gli elementi essenziali che danno
forma al tributo, rispettivamente, autonomico e statale, attraverso un giudizio che
- più che di mera identità - è di equivalenza (ovvero di identità su elementi essenzia-
li) e deve essere svolto caso per caso 31. In particolare, nel vaglio di costituzionalità
l’attenzione si focalizza su quegli elementi del fatto imponibile di natura tanto
soggettiva quanto oggettiva, selezionati dal legislatore delle CCAA nella configura-
zione della misura tributaria 32. Ciò che integra quindi il divieto non è il fatto in senso
materiale, ma il fatto giuridico quale isolato da ciascun legislatore nella configura-
zione del tributo proprio. Di conseguenza, il limite al potere dell’ente intermedio si
può determinare solo per relazione, anche in ragione della preesistenza del sistema
tributario statale al riconoscimento dell’autonomia tributaria delle CCAA33.
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I tributi propri delle comunità
autonome spagnole
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[16] Traduzione propria del seguente testo spagnolo: “ Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones local es podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución
y las leyes ” (art. 133 c. 2 CE). Tutte le traduzioni dallo spangolo all’italiano relativamente a fonti normative o decisioni del Tribunale costituzionale sono opera dell’autrice.
[17] Diversamente da quanto si verifica ad esempio in Svizzera o in Germania.
[18] Il riferimento va da ultimo alla Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas.
[19] Il riferimento va in particolare agli artt. 6 e 9 per quanto concerne le imposte proprie, all’art. 7 per le tasse e all’art. 8 per i contributi speciali. Si osservi come il termine
tributi propri si rinvenga solo nel testo costituzionale come riferito al sistema di finanza pubblica territoriale e la relativa titolarità in capo ad un ente sia attribuita facendo
riferimento all’esistenza di una certa autonomia normativa. Per una definizione e ricostruzione in chiave storica della voce tributi propri e, rispettivamente, di tasse, contributi
speciali e imposte proprie, si veda: I. Jiménez Compaired, La imposición propia de las comunidades autónomas, Boletín Oficial del Estado, Madrid, 1994, 83-121; ed anche, J.
Ramos Prieto, El sistema tributario en el estado autonómico. Análisis a la luz del estatuto de autonomía para Andalucía de 2007 y de la reforma de la financiación autonómica
de 2009 , Fundación Pública Andaluza, Centro de Estudios Andaluces, Sevilla, 2012, 80-104.
[20] I. Jiménez Compaired, La imposición propia de las comunidades autónomas , Boletín Oficial del Estado, Madrid, 1994, 32-33.
[21] STC 192/2000, del 13 luglio, FG 6; ed anche STC 116/1994, del 18 aprile, FG 5.
[22] Ex plurimis, STC 19/1987, 17 febbraio, FG 4, che si esprime in tal senso facendo ricorso al costrutto homogeneidad básica.
[23] Il quale comporta che le Comunità autonome non devono istituire misure tributarie che possano rappresentare un ostacolo alla libera circolazione delle persone e dei beni.
[24] L’articolo 6 della LOFCA - nell’introdurre il divieto di doppia imposizione - delinea i contorni del potere tributario delle CCAA in relazione, rispettivamente, con lo Stato
(comma 2) e con gli enti locali (comma 3). Il principio non trova alcun ancoraggio esplicito nel documento costituzionale, cionondimeno può legittimamente ricondursi sia alla
competenza statale a definire la struttura del sistema tributario, sia alla funzione che l’art. 157 c. 3 CE riconosce alla LOFCA
[25] Cfr. A. Rodríguez Bereijo, Constitución española y financiación autonómica , in F. Pau i Vall, (a cura di) La financiación autonómica. XVI jornadas de la asociación española
de letrados de parlamentos, Tecnos, Madrid, 2010, 25-64 (37). Per una ricostruzione dettagliata dei limiti introdotti dall’art. 6 LOFCA attraverso l’analisi di singole pronunce
del Tribunale costituzionale, si veda: C. Checa González, Los impuestos propios de las comunidades autónomas: Ensayo de superación de las fuertes limitaciones existentes
para su implantación , Aranzadi, Elcano, 2002, 45-124.
[26] Ex plurimis, STC 37/1987, del 26 marzo, FG 14; ed, in senso conforme, STC 289/2000, del 30 novembre, FG 4.
[27] Per una disamina approfondita del fatto imponibile: J. Calvo Vérgez, Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, Arazandi, Cizur Menor, 2005, 162-294.
[28] Così, STC 37/1987, del 26 marzo, FG 14.
[29] In tal senso, STC 289/2000, del 30 novembre, FG 4.
[30] I. Jiménez Compaired, La imposición propia de las comunidades autónomas , Boletín Oficial del Estado, Madrid, 1994, 279-318.
[31] STC 37/1987, del 26 marzo, FG 14. Sul punto si rinvia alle posizioni illustrate da: J. M. Lago Montero, El poder tributario de las comunidades autónomas, Aranzadi, Elcano, 2000,
48-51. Nel ragionamento sviluppato dal Tribunale entra preliminarmente in gioco la finalità perseguita con il tributo: la circostanza che un tributo autonomico persegua finalità
extrafiscali è un fattore dirimente nel giudizio, poiché una tale evenienza è per ciò solo sufficiente a ritenere legittimo il tributo di cui è causa (si rinvia sul punto infra par. 4.3).
[32] J. Calvo Vérgez, Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales , Arazandi, Cizur Menor, 2005, 183-5.
[33] Nel giudizio di coincidenza tra fatti imponibili la giurisprudenza costituzionale prende in considerazione non solo le disposizioni che vi fanno espresso riferimento, ma anche
quelle che disciplinano altri elementi ad esso legati, come il soggetto passivo, in quanto elemento soggettivo del tributo, la base imponibile, in quanto elemento di quantificazione
del fatto imponibile, la capacità economica su cui il tributo incide, poiché il fatto imponibile deve prendere in considerazione una manifestazione di ricchezza [ex plurimis, STC
194/2000, del 19 luglio, FG 8; ed anche, STC 276/2000, del 16 novembre, FG 4. Sul punto si veda: C. García Novoa, El futuro de la fiscalidad autonómica sobre los depósitos