Il Commercialista Veneto n.236 (MAR/APR 2017) - page 27

NUMERO 236 - MARZO / APRILE 2017 27
IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
Questione diversa è poi quella relativa a fatti imponibili che sono oggetto di impo-
sizione da parte delle Comunità autonome. Il principio di separazione opera infatti
solo nella direzione Stato-CCAA, per cui i fatti imponibili gravati dallo Stato non
possono essere fatti oggetto di un tributo autonomico. Il divieto non opera invece
in senso inverso, poiché - all’opposto – il livello centrale può istituire tributi su
fatti imponibili già occupati da quello intermedio, con l’unico obbligo di garantire
adeguate misure di compensazione o di coordinamento, laddove venga determinan-
dosi una diminuzione delle entrate (ex comma 2, parte seconda, art. 6 LOFCA).
Questo modus operandi contribuisce a consolidare la posizione di preminenza
dello Stato in materia tributaria, non solo ex ante nel momento in cui si perviene alla
configurazione del sistema tributario, ma anche ex post attraverso il riconoscimento
al medesimo di una preferenza, pressoché incondizionata, nella selezione dei fatti
imponibili34. È quanto sta avvenendo con riferimento ai tributi verdi: la dottrina
parla a tal riguardo di tributi propri fagocitati35. Nell’attuale contesto di crisi e
scarsità di risorse, lo Stato ha infatti adottato una serie di misure tributarie che
incidono in materia ambientale e attraggono tali imposte nella sua sfera impositiva36.
Un tale esercizio del potere tributario da parte del livello centrale è legittimo in
quanto previsto dalla stessa LOFCA. Tuttavia fa sorgere alcune perplessità con
riferimento sia al rispetto del principio di lealtà costituzionale, sia in termini di
tornaconto economico derivabile, considerato che questa sovrapposizione fa sor-
gere in capo alle Comunità il diritto ad ottenere una compensazione. Un caso
interessante è costituito dalla vicenda relativa all’imposta sui depositi bancari,
istituita da alcune Comunità e giudicata costituzionalmente legittima dal Tribunale
costituzionale nel 201237. In seguito lo Stato ha istituito a sua volta la medesima
imposta38 , fissandone l’aliquota pari a zero e senza obbligo di pagamento. Attra-
verso la creazione di un tributo fittizio, il legislatore statale sembra voler garantire
che i depositi delle entità di credito ricevano un trattamento fiscale omogeneo, al
fine di assicurare l’efficienza del sistema. Tuttavia, una tale opzione ingenera per-
plessità legate alla legittimità di un utilizzo del potere tributario per fini esclusiva-
mente extrafiscali, senza che da ciò derivino entrate per l’erario. Inoltre, è difficile
ricondurre ad una finalità di armonizzazione la sostituzione di un tributo statale ad
uno autonomico, quando per la realizzazione di un tale fine sarebbe stato sufficien-
te anche un intervento meno invasivo39 . Un tale comportamento fa quindi emergere
un certo scetticismo rispetto ad un sistema di relazioni intergovernative che do-
vrebbe essere improntato al principio di lealtà costituzionale40.
4. Tributi propri a finalità extrafiscale:
ratio ed opportunità per le Comunità autonome
Sulle chance di sviluppo dell’autonomia tributaria del livello intermedio sono inve-
ce destinate a giocare un ruolo di chiave le imposte con finalità extra-fiscale. Infatti,
le CCAA possono istituire imposte che rispondano principalmente a criteri econo-
mici o sociali e siano indirizzate alla realizzazione di finalità o alla soddisfazione di
interessi pubblici che trovino garanzia nella Costituzione, pur mantenendosi nel
rispetto del principio di capacità economica 41. Per il Tribunale costituzionale,
infatti, gli enti intermedi in forza della loro autonomia finanziaria sono titolari di
determinate competenze in ambito finanziario, tra cui la potestà di istituire tributi.
Ciò anche per fini diversi. Questi possono essere di natura sia fiscale, ovvero il
reperimento di risorse economiche per soddisfare le proprie necessità finanziarie,
sia extrafiscale 42, ovvero come strumenti al servizio di politiche settoriali differenti
dalle politiche di entrata. Tuttavia, affinché un tale esercizio della potestà tributaria
sia legittimo, deve collocarsi sia “in un quadro rispettoso dei limiti fissati dalla Stato
nell’esercizio della sua potestà originaria ex art. 133 c. 1 CE, art. 149 c. 1 par. 14
CE e art. 157 c. 3 CE, sia nell’ambito delle competenze assunte ”43.
Attraverso il ricorso a misure tributarie di questo tipo le Comunità possono in
sostanza prefiggersi lo sviluppo di determinate politiche pubbliche, sia in via me-
diata - se le imposte sono comunque pensate per ottenere risorse -, sia in via diretta
- in caso di tributi con un marcato carattere extrafiscale44. In tale ultimo caso la
quantificazione del carico fiscale sarà quindi vincolata alla realizzazione di attività
di stimolo o di ostacolo rispetto alla finalità perseguita o, quantomeno, perseguirà
la riscossione di risorse per la relativa realizzazione. D’altronde, è legittimo che in
uno stesso tributo al fine di raccogliere risorse per sostenere la spesa pubblica -
inerente al concetto stesso di tributo - si combinino finalità ulteriori 45: “come i
tributi con fini fiscali possono perseguire anche finalità extrafiscali”46, è “difficile
immaginare imposte extrafiscali chimicamente pure ”47.
Un tale riconoscimento ha assunto un ruolo nodale nello sviluppo dell’autonomia
in materia tributaria per il numero considerevole di tributi extrafiscali che sono stati
istituiti negli anni dalle CCAA, la maggior parte dei quali sono legati alla competen-
za in materia ambientale48. La circostanza che lo spazio fiscale lasciato libero dallo
Stato sia assolutamente residuale rende infatti i tributi extrafiscali uno dei terreni
più appetibili per l’esercizio della loro autonomia tributaria 49. Ciò anche considera-
to che la ratio di tali tributi permette di superare almeno in parte le resistenze dei
cittadini avverso un incremento della pressione fiscale, dal momento che in questo
modo la popolazione viene compensata di costi che altrimenti dovrebbero essere
sostenuti direttamente dalla Comunità 50.
Nonostante le potenzialità di espansione offerte da questa apertura, il peso dei
tributi propri nel bilancio delle CCAA continua comunque a rimanere di portata
marginale. D’altronde, a questa tipologia di imposte si associa una funzione di
disincentivo dell’attività che fa insorgere l’obbligazione tributaria.
5. Lo stato dell’arte – una prima valutazione qualitativa e quantitativa
sulle imposte proprie vigenti nelle Comunità autonome
Come evidenziato nei paragrafi precedenti, lo scenario semidesertico che caratterizzava
la categoria delle imposte proprie delle Comunità autonome ha subito negli ultimi anni
una certa trasformazione, contraddistinta dall’esplorazione di figure impositive dai
tratti esotici, di natura essenzialmente extrafiscale e con finalità prevalentemente ecolo-
giche (legate ad es. alla scarsa utilizzazione dei terreni agricoli, all’utilizzo delle borse di
plastica, alle emissioni di gas, alla produzione, all’abbandono, al deposito o allo
smaltimento di diversi tipi di residui, allo sfruttamento delle risorse idriche).
Ciò nonostante trova conferma la scarsa rilevanza quantitativa nel finanziamento
del livello di governo intermedio. Il lieve aumento che si registra in termini percen-
tuali non è ancora sufficiente per determinare un cambio di rotta qualitativo, offren-
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I tributi propri delle comunità
autonome spagnole
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[34] Così, J. M. Lago Montero, El poder tributario de las comunidades autónomas, Aranzadi, Elcano, 2000, 48-51.
[35] Si veda: J. A. Rozas Valdés, Las potestades tributarias autonómicas: presente y futuro de su configuración y ejercicio, in RCDP - Revista Catalana de Dret Públic, n. 47,
2013, 103-27 (108-9).
[36] Un esempio è rappresentato dalla disciplina statale relativa a misure fiscali per la sostenibilità energetica (Legge 15/2012, del 28 dicembre), con cui sono state istituite
quattro imposte: sulla produzione di energia elettrica, sull’energia idroelettrica – che si pone in conflitto con alcuni tributi sia autonomici che statali -, sulla produzione di scorie
nucleari e sullo stoccaggio – le quali hanno “fagocitato” due tributi autonomici. Si tratta di due imposte introdotte, rispettivamente, da Andalusia e Castilla-Mancha (quest’ultima
peraltro dichiarata costituzionalmente illegittima con la STC 196/2012, del 2 ottobre). Spetterà quindi allo Stato compensare l’Andalusia per la relativa perdita di entrate quale
conseguenza della creazione – in sovrapposizione - di un’imposta statale. Per un commento si veda: J. A. Rozas Valdés, Evolución y reforma del sistema financiero de energía
eléctrica, in Cronica Tributaria, n. 150, 2014, 197-236.
[37] Pur variamente denominata e configurata dalle singole CCAA, l’imposta è stata ad esempio istituita da: Andalusia (Legge 11/2012, del 3 dicembre), Principato delle Asturie
(Legge 3/2012, del 28 dicembre), Canaria (Legge 4/2012, del 25 giugno), Catalogna (Decreto legge 5/2012, del 18 dicembre). Tra queste anche l’Estramadura con Legge n.14/
2001, la quale è stata fatto oggetto di ricorso avanti al TC per violazione del divieto di doppia imposizione in relazione all’IVA e all’imposta sulle attività economiche. Il
riferimento va alla STC 210/2012, del 14 novembre. Per un’analisi dell’imposta, anche con riferimento alla sentenza de qua, ed un commento critico sul punto dalla prospettiva
delle relazioni Stato-CCAA, si rinvia a: R. Falcón y Tella, El impuesto sobre los depósitos de las entidades de crédito: La necesidad de un nuevo modelo para articular la
potestad tributaria estatal y autonómica, in Quincena Fiscal, n. 1-2, 2013, 11-8; ed anche a M. T. Mata Sierra, C. Carbajo Nogal, Conflictos entre la hacienda estatal y las
autonómicas en el impuesto sobre los depósitos de las entidades financieras, in Quincena Fiscal, n. 18, 2013, 31-52. Una nota a sentenza si rinviene in J. L. Martín Moreno,
Sentencia del tribunal constitucional 210/2012, de 14 de noviembre, Comentario, in Aletheia: Cuadernos Críticos del Derecho, n. 2, 2012, 71-99.
[38] Legge 16/2012 del 27 dicembre (art. 19), di adozione di diverse misure tributarie rivolte al consolidamento della finanza pubblica e all’impulso dell’attività economica.
[39] La dottrina qualifica la figura come tributo spurio, frutto di un utilizzo distorsivo da parte dello Stato del potere tributario e, in quanto tale, in contrasto con il principio di
lealtà costituzionale che deve informare le relazioni Stato-CCAA. Peraltro la disciplina statale regola specificamente il diritto di compensazione, prevedendolo solamente per
quelle Comunità che abbiano istituito il tributo con legge approvata anteriormente all’1 dicembre 2012. Così, art. 19 par. 13, Legge 16/2012, del 27 dicembre.
[40] Il caso della Catalogna può offrire un indizio di tale slealtà costituzionale. La Catalogna ha infatti istituito il tributo con decreto legge 5/2012 del 18 dicembre e l’atto è stato
impugnato avanti al TC da parte dello Stato. Mentre in un primo momento peraltro il Tribunale (Auto 15 gennaio 2013) ha sospeso l’efficacia del decreto medesimo, in seguito
(Auto 21 maggio 2013) ha cambiato idea ritenendo prevalente l’interesse generale delle CCAA in un contesto di forti tagli di bilancio. Successivamente, sulla base delle difese
allegate dalla Catalogna, lo Stato ha modificato l’aliquota dell’imposta de qua che - ancorché molto moderata - non è quindi più pari a zero. Nella sua difesa, infatti, la Catalogna
sosteneva proprio che lo Stato, nel fissare pari a zero l’aliquota sull’imposta de qua, intendeva di fatto limitare l’autonomia finanziaria delle CCAA; ancorché una tale
limitazione sarebbe da disporsi con legge organica. Sul punto, si rinvia a C. García Novoa, El futuro de la fiscalidad autonómica sobre los depósitos bancarios, in Revista Catalana
de Dret Públic, n. 46, 2013, 104-34 (132-4).
[41] STC 37/1987, del 26 marzo, FG 13.
[42] Per una disamina approfondita sulle imposte extrafiscali delle CCAA si veda: L. M. Alonso González, Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscal, Marcial Pons,
Madrid, 1995.
[43] Così, STC 96/2013, del 23 aprile, FG 5.
[44] Si veda, C. Checa González, Los impuestos propios de las comunidades autónomas: Ensayo de superación de las fuertes limitaciones existentes para su implantación,
Aranzadi, Elcano, 2002, 17-20.
[45] Ciò vale a fortiori se si considera che nell’ordinamento spagnolo l’istituzione di tributi non può prescindere o contraddire il principio di capacità economica. Ex plurimis,
STC 37/1987, del 26 marzo, FG 13; STC 194/2000, del 19 luglio, FG 8.
[46] STC 19/2012, de 15 febbraio, FG 3 a).
[47] Così, STC 37/1987, del 26 marzo, FG 13; ed anche, STC 221/1992, dell’11 dicembre, FG 4. Il Tribunale si riferisce al fatto che nella pratica è difficile ravvisare imposte
che perseguono la realizzazione di finalità solo extrafiscali. Sarà sempre una combinazione delle due finalità, pur potendosi riscontrare la prevalenza dell’una dimensione rispetto
all’altra, a seconda dei casi.
[48] Quali ad esempio l’imposta sul deposito di rifiuti pericolosi, l’imposta sui grandi esercizi commerciali, il gravame per la protezione civile, l’imposta sugli scarichi in acque
costiere, l’imposta sulle borse di plastica. Per un’analisi della legislazione autonomica in materia di tributi ambientali si veda: M. Magadán Di´az, Imposicion verde y financiacion
autonomica. Evolucion y estructura territorial, in Revista Economica Industrial, n. 155, 2008, 155-67.
[49] Così, G. Casado Ollero, Los fines no fiscales de los tributos, in AA.VV. (a cura di), Comentario a la ley general tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sáinz
de Bujanda, Instituto de Estudios Fiscales, n. 1, 1991, 103-52 (21).
[50] A. I. González González, S. Álvarez García, Panorama actual de los tributos propios de las comunidades autónomas españolas, in Crónica Tributaria - Boletín Actualidad,
n. 9, Madrid, 2011, 6.