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NUMERO 234 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2016
IL COMMERCIALISTA VENETO
PAOLO MARIA COSTANZO
FERRUCCIO COVIO
Ordine di Padova
SENTENZE
Contratti di appalto e rilevanza
dell'accettazione dell'opera realizzata
L
’art. 109 comma 2 lett. B) del TUIR dispone che
“
i corrispettivi delle prestazioni di servizi si con-
siderano conseguiti, e le spese di acquisizione
dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le
prestazioni sono ultimate
”. È noto che i contratti d’ap-
palto generano
componenti positivi
di reddito in bi-
lancio non solo sotto la voce “ricavi” ma anche sotto la
voce “variazione delle rimanenze”. In altre parole le
prestazioni eseguite che non sono ancora
ricavo,
per-
ché non ultimate (art.109 TUIR), concorreranno alla
determinazione del reddito imponibile come rimanenze
secondo le regole degli artt. 92 TUIR (se l’appalto ha
durata inferiore ai 12 mesi) o dell’art. 93 TUIR se si
tratta di “
opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto
unitario e tempo di esecuzione ultrannuale”.
Stabilire quando la prestazione si considera ultimata, e
perciò viene classificata in bilancio tra i ricavi e non tra
le rimanenze, è argomento di assoluto interesse nel
caso di appalti di durata inferiore ai 12 mesi: se alla
chiusura dell’esercizio la prestazione risulta ancora
non ultimata la componente di reddito positiva “rima-
nenze” è infatti uguale alla sommatoria delle spese
sostenute (art. 92 TUIR comma 6°), con l’effetto che
tutto l’utile della commessa sarà accreditato al succes-
sivo esercizio in cui la commessa risulterà ultimata.
Con riferimento agli appalti “ultrannuali”, invece, la
valutazione delle rimanenze deve essere effettuata “
sulla
base dei corrispettivi pattuiti”
(art. 93 TUIR comma
2°), con l’effetto che il margine della commessa viene
attribuito agli esercizi di durata della medesima in pro-
porzione allo stato di avanzamento. Qui, in effetti, il
tema della determinazione del momento in cui la presta-
zione si considera,
lato attivo
, ultimata a fini fiscali
1
(e
perciò è necessario iscrivere in bilancio “ricavi” e non
più “rimanenze”) era molto più rilevante in passato
quando esisteva una norma (abrogata nel 2006) che con-
sentiva di abbattere forfetariamente del 2% (4% per gli
appalti esteri) il valore delle rimanenze “per rischio
contrattuale”, cosa non possibile con i ricavi, e furono
motivo di contenzioso con l’amministrazione finanzia-
ria alcuni casi in cui i contribuenti consideravano rima-
nenza ciò che il fisco accertava invece come ricavo.
Concentrando l’attenzione sugli appalti ultrannuali è
interessante rilevare che l’Amministrazione finanzia-
ria, e anche la giurisprudenza, hanno affermato a più
riprese che, premesso che il contratto di appalto è
considerato ai fini delle imposte dirette una prestazio-
ne di servizi, con la conseguente applicazione dell’art.
109 co. 2 lett. b) del TUIR, i relativi costi si conside-
rano sostenuti dal committente alla data di accettazio-
ne, senza riserve, dell’opera compiuta, ovvero, in caso
di opera eseguita per partite (art. 1666 c.c.), alla data
di accettazione definitiva degli stati di avanzamento
lavori (SAL) relativi alla singola partita (C.M. 98/2000,
R.M. 260/2009, C.M. 44/2009). Sulla base di tali con-
siderazioni, ha affermato l’AdE, per il committente
soltanto i corrispettivi liquidati in via definitiva (in-
tendendosi per tali quelli cui corrisponde l’accettazio-
ne da parte del committente) costituiscono costi fi-
scalmente rilevanti. Qualora, invece, siano liquidati
corrispettivi in via provvisoria, l’esborso non costitu-
isce un costo, bensì un credito nei confronti
dell’appaltatore. Il componente negativo rileva fiscal-
mente (in contropartita alla chiusura del predetto cre-
dito) soltanto nel periodo d’imposta in cui interviene
l’accettazione definitiva (R.M. n. 260/2009)
2
.
Tuttavia non è pensabile non rilevare tali costi in bi-
lancio. Ciò costituirebbe una violazione dei seguenti
articoli del Codice Civile:
Effetti contabili e fiscali dal lato dei costi deducibili
- art.2423, c.2: “
Il bilancio deve essere redatto con
chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della
società e il risultato economico dell’esercizio
”;
- art.2423-bis: “
Nella redazione del bilancio devono
essere osservati i seguenti princìpi: 1) la valutazione
delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella
prospettiva della continuazione dell’attività; 1-bis) la
rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata
tenendo conto della sostanza dell’operazione o del
contratto; […] 3) si deve tener conto dei proventi e
degli oneri di competenza dell’esercizio, indipenden-
temente dalla data dell’incasso o del pagamento”;
- art. 2426: “
Nelle valutazioni devono essere osserva-
ti i seguenti criteri:[…. 11] i lavori in corso su ordina-
zione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi
contrattuali maturati con ragionevole certezza “;
La normativa civilistica in materia di “lavori in corso
su ordinazione” però fissa principi generali ma non le
modalità tecnico-contabili in base a cui effettuare le
valutazioni in concreto. A tal riguardo, il vecchio OIC
n°23 recitava per esempio: “
… la maggior parte della
dottrina ritiene obbligatoria l’adozione di tale criterio
[criterio dei corrispettivi contrattuali maturati, ndr]
in
quanto più conforme ai principi generali ed in partico-
lare a quello della competenza. Le norme di legge non
precisano le modalità con cui determinare il
corrispettivo maturato, rinviando implicitamente ad
una interpretazione in chiave tecnica
“.
L’interpretazione in chiave tecnica la forniscono per
l’appunto i Principi contabili italiani (OIC) a livello
italiano, e gli IAS a livello internazionale, a maggior
ragione da quando la L. 11/08/2014, n°116, ha intro-
dotto nel D. Lgs. 28/02/2005, n°38, l’art.9-bis (Ruolo
e funzioni dell’Organismo Italiano di Contabilità), il
quale ha sancito un esplicito riconoscimento legale
dell’OIC quale standard setter in ambito nazionale
nonché dei principi contabili da questo emanati.
L’OIC n° 23, illustrando i criteri di implementazione
del metodo di rilevazione delle rimanenze secondo il
criterio del “cost-to-cost” (ma esplicitando un criterio
di rilevazione dei costi applicabile anche ad altri meto-
di di rilevazione del valore delle rimanenze quali la
misura o le ore lavorate), dispone quanto segue: “[…]
70. Nell’applicazione del metodo del costo sostenuto, di
norma,
si tiene conto, tra i costi, anche di quelli dei
subappaltatori per il lavoro da essi già svolto
, esclu-
dendo quindi gli anticipi. I contratti con i subappaltatori
variano da caso a caso. Se di tali costi si debba tenere
conto in base allo stato di avanzamento del lavoro svolto
dai subappaltatori o al completamento da parte loro di
singole fasi ovvero al completamento dell’intero lavoro
ad essi assegnato, dipende dalle varie fattispecie, dalla
struttura di cui dispone l’appaltatore per verificare lo
stato di avanzamento, dalla possibilità pratica di poter-
lo fare, ecc.”.
Analoghe considerazioni espone lo IAS
11 (Lavori su ordinazione).
Come abbiamo visto
,
dal punto di vista fiscale ciò che
non è tassabile come ricavo
(
perché la prestazione di
servizi non è completata
)
concorre comunque alla de-
terminazione dell’imponibile come rimanenza ma sem-
bra non esistere una norma fiscale di riferimento per la
valutazione delle “rimanenze passive”, che consenta
cioè di dedurre come componente negativo di reddito i
costi maturati relativi a prestazioni non ultimate.
L’appaltatore dovrebbe quindi assoggettare a tassa-
zione le proprie prestazioni sulla base dei corrispettivi
pattuiti e maturati ma non potrebbe dedurre i costi
relativi alle prestazioni acquisite in subappalto
3
, con il
risultato di tassare non l’utile ma i ricavi
4
?
Al riguardo occorre segnalare che l’AdE, modificando
quanto affermato in precedenza, con R.M. 05/11/2010,
n°117, in risposta ad un interpello presentato da un’as-
sociazione (edile?), preso atto che in effetti l’applica-
zione del metodo cost-to-cost comporta che “
il valo-
re della rimanenza finale di lavori in corso su ordina-
zione rilevato in bilancio dall’appaltatore è influenza-
to anche dai costi relativi al lavoro svolto dai
subappaltatori nell’esercizio. Tali costi, infatti, incre-
mentando la percentuale di completamento da appli-
care al totale dei ricavi stimati di commessa, fanno
crescere il valore della rimanenza”
e che il principio
contabile OIC 23 “
attribuisce rilevanza al lavoro svol-
to dai subappaltatori anche dal lato dei componenti
negativi di reddito
” stabilisce infine che: “
L’articolo
93
[del TUIR, ndr]
non indica alcun criterio per la
determinazione del grado di “avanzamento” dell’at-
tività produttiva per cui, nel silenzio della norma, deve
ritenersi accettabile il criterio del “costo sostenuto”
previsto dal principio contabile
OIC n. 23 che, come
visto, fa concorrere (indirettamente) alla determina-
zione delle rimanenze finali anche i costi relativi ai
lavori svolti dai subappaltatori
. Nel caso di specie,
quindi, la finalità dell’articolo 93 (ossia la ripartizio-
ne dell’utile complessivo della commessa tra gli eser-
cizi interessati dalla realizzazione dell’opera o del ser-
vizio ultrannuale) viene perseguita, in capo
all’appaltatore, attraverso il
riconoscimento, ai fini
fiscali, di quanto rilevato in bilancio secondo cor-
retti principi contabili
. Ciò considerato, si ritiene che
nella fattispecie rappresentata da ALFA, relativamen-
te ai lavori subappaltati, siano applicabili le disposi-
zioni del citato articolo 93 e che, quindi, rilevino in
capo all’appaltatore i costi relativi ai SAL liquidati in
via provvisoria al subappaltatore che hanno concor-
so alla valutazione delle opere ultrannuali
”.
Tre osservazioni:
-
la Risoluzione citata fa riferimento esplicito
solo al metodo cost-to-cost (oggetto del quesito del-
l’istante); non si vede tuttavia il motivo per cui le
medesime conclusioni non possano essere applicate
anche alle fattispecie in cui la valutazione delle rima-
nenze finali viene effettuata con altre metodologie (ore
lavorate, unità consegnate, misurazioni fisiche);
-
la Risoluzione sembra circoscrivere il ricono-
scimento dei costi solo a quelli risultanti da SAL,
seppure liquidati in via provvisoria, generalmente re-
datti in contradditorio tra appaltatore e committente
;
anche in questo caso non si vede perché non dovreb-
bero trovare riconoscimento anche i costi determinati
sulla base di quello che le imprese chiamano SIL (stato
interno lavori)
5
, se redatto sulla base di criteri e proce-
dure obiettiv
i
6
;
-
l’assunzione tra i costi deducibili delle presta-
zioni dei subappaltatori potrebbe comunque trovare
fondamento nel “principio di correlazione” secondo
cui i costi devono essere correlati con i ricavi dell’eser-
cizio che, seppure non “codificato” nel TUIR
,
è stato
sviluppato dalla dottrina tributaria ed affermato più
volte anche dalla amministrazione finanziaria (nota n.
9/2940 del 22 ottobre 1981, R.M. 5 marzo 1998, n.
14/E del 2 giugno 1998, n. 52/E e 91/E del 2006).
1
Non sono oggetto del presente lavoro valutazioni di tipo civilistico connesse a problemi di garanzia, trasferimento dei rischi e simili.
2
Per la giurisprudenza si vedano Cassazione n° 2928/1996, n° 26664/2009, n° 4297/2010, n° 10582/2015.
3
Possiamo ipotizzare che il contratto di subappalto preveda il pagamento di tranche di prezzo in qualche modo commisurate allo “stato di avanzamento” dei servizi espletati
dal subappaltatore e che preveda, come è naturale nei contratti di appalto, l’accettazione solo ad opera ultimata dopo il collaudo.
4
Il problema non si presenta per gli appalti “infrannuali” posto che il valore delle rimanenze è pari ai costi.
5
Si pensi al caso in cui l’ultimo SAL risalga a qualche mese prima della fine dell’esercizio ed il subappaltatore abbia continuato a svolgere le proprie prestazioni anche dopo.
6
Da un punto di vista logico, se si dovesse ritenere che dei costi corrispondenti ai SIL non si può tener conto nella misura in cui per essi non esiste un’accettazione, formale o
sostanziale che sia, come richiesto sia dalla giurisprudenza di legittimità che dalla prassi sopra esaminata, se ne dovrebbe dedurre che non possano essere presi in considerazione
neanche i costi che derivano da stime che, nel miglior dei casi, possono essere certe nell’
an
ma non nel
quantum
.
