NUMERO 228 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2015
7
IL COMMERCIALISTA VENETO
Alessandro Solidoro
(a) L’ambito oggettivo richiede la presenza dei due requisiti seguenti:
-
il
potere
di concludere contratti
-
l’abitualità
Il potere di concludere contratti prescinde dalla circostanza che in capo
all’agente sussista o meno un
formale
potere di firma dei contratti stessi.
Se una persona è autorizzata a negoziare tutti gli elementi e i dettagli che
vincolano l’impresa estera, essa esercita i poteri nel proprio Stato, anche se
il contratto è poi firmato da un’altra persona nello Stato nel quale l’impresa
è situata. Il paragrafo 32 del Commentario all’art. 5 sottolinea come non
sarebbe stato nell’interesse delle relazioni economiche internazionali
prevedere che la presenza di una qualsiasi persona dipendente creasse i
presupposti per l’esistenza di una S.O.. Tale previsione infatti è limitata alle
persone in grado di vincolare l’impresa estera
in un determinato livello di
attività imprenditoriale in un dato Stato.
Circa il requisito dell’abitualità, evidenziamo come si tratti di un concetto
che è insito nella stessa denominazione, per cui il potere di concludere
contratti per l’impresa deve essere esercitato ripetutamente e non in casi
isolati.
7
L’attività deve pertanto essere esercitata in modo continuativo.
Il requisito della “abitualità” è equivalente a quello della “stabilità”
per
l’istituto stabile organizzazione “materiale”, nel senso che
deve essere
provato in capo all’agente il carattere dell’abitualità nell’esercizio della
sua funzione
. Tale parallelismo è pure confermato nel Commentario al
Modello OCSE, dove è sancita l’irrilevanza delle “sedi fisse” a carattere
temporaneo, alla stessa stregua degli agenti dipendenti che esercitino i
loro poteri in maniera episodica. È stato osservato come l’accertamento
dell’”abitualità” dell’agente nella conclusione dei contratti in nome del
preponente andrebbe fatta
case by case
, avuto in particolare riguardo alla
natura dei contratti e all’attività del preponente. In particolare, afferma il
Commentario al par. 32.1, non è possibile approntare un
test
preciso sulla
frequenza. La misura e la frequenza dell’attività necessaria per concludere
che l’agente sta “abitualmente esercitando” il potere di concludere contratti,
dipenderà dalla natura dei contratti e del business del committente
.
Inoltre secondo quanto previsto dal paragrafo 33 del Commentario, il potere
di concludere contratti va riferito agli accordi relativi alle
operazioni che
rappresentano l’attività tipica
(industriale o commerciale) dell’impresa
estera. Sarebbe irrilevante ai fini della valutazione, ad esempio, che l’agente
sia dotato del potere di assumere dipendenti per conto dell’impresa oppure
di concludere operazioni meramente interne.
Con riguardo ancora al potere di concludere contratti, è pur vero che la
locuzione utilizzata dal legislatore nazionale – “
in nome dell’impresa stessa
”
– parrebbe in prima battuta riferirsi alle ipotesi di rappresentanza diretta, in
cui cioè il rappresentante spende il nome del rappresentato.
In realtà, qualora
l’agente è autorizzato a negoziare gli elementi di dettaglio
di un contratto con effetti vincolanti per la committente
, esso può essere
considerato esercitare i suoi poteri in un dato Stato, anche se il contratto è
sottoscritto da un soggetto diverso, nello Stato in cui la committente è
situata.
Si noti la posizione della Corte di Cassazione sul noto caso Philip Morris
8
,
secondo cui l’espressione utilizzata dal legislatore – al pari di quella
contenuta nel Modello OCSE – non dovrebbe intendersi limitata ai casi in
cui l’agente concluda contratti letteralmente “in nome” dell’impresa estera,
ma a tutte le ipotesi in cui l’agente vincoli di fatto il preponente alle clausole
negoziali predisposte nel corso della trattativa, a prescindere da chi
formalmente firma il contratto con i clienti.
9
Così, ad esempio, è stata ritenuta
integrata l’ipotesi della stabile organizzazione “personale” nel caso
dell’agente che pure non conclude formalmente i contratti, bensì li invia
all’impresa preponente estera, che li approva in maniera sistematica, senza
eccezioni o modificazioni di sorta.
Le posizioni assunte nel caso Philip Morris non sono state condivise
dall’OCSE, tuttavia hanno rivestito un’importanza tale da rendere necessario
un aggiornamento del Modello di Convenzione, mediante l’inserimento di
determinate precisazioni relative all’art. 5 (par. 41 Comm.), e su cui, a sua
volta, l’Italia ha posto una specifica osservazione (par. 45.10 Comm.), in
base alla quale
il nostro Paese non può disattendere l’interpretazione del
Modello di Convenzione data dai giudici nazionali
. Dal 2005, infatti, il
Commentario chiarisce che
va esclusa
la sussistenza di una S.O., per il solo
fatto di avere presenza di personale di una partecipata residente nel territorio
durante la fase di negoziazione di contratti da parte di altra consociata
estera,
senza che siaprovatoundiretto e fattivo coinvolgimentodei suddetti
dipendenti nella definizione dei termini contrattuali rilevanti
.
10
Più in generale, la condizione di un agente che concluda “abitualmente”
contratti per l’impresa non residente dovrà essere accertata prescindendo
da elementi di carattere formale, quali lo Stato contraente in cui si firma il
contratto stesso.
-
Common law e civil law
: gli effetti sui diversi sistemi giuridici
Giova forse qui riportare alcune osservazioni in merito al differente peso ed
effetti della
normativa sulla S.O. personale nei Paesi cosiddetti di
common
law
e nei Paesi di
civil law
.
11
In questi ultimi in particolare solo gli agenti
dotati del potere contrattuale (
contractual right
) di agire in nome della loro
committente possono innescare i presupposti per la sussistenza di una
S.O. personale. Tale impostazione concettuale condurrebbe all’affermazione
che un commissionario (diversamente dall’agente) non realizzerebbe mai il
presupposto di cui all’art. 5(5) del Modello OCSE (2010), dal momento che
– per definizione – esso conclude contratti a nome proprio e ciò non permette
di creare quella connessione giuridica (
legal link
) tra la committente e la
sua controparte contrattuale. D’altro canto, nei Paesi di
common law
, se i
contratti sono stipulati per conto della committente e nell’esercizio dei
poteri da questa conferiti (
with the authority of
) la relazione fra agente e
preponente non è condizionata dalla verifica della circostanza ulteriore se
il contratto è sottoscritto in nome della committente o a nome direttamente
dell’agente. Nel “mondo”
common law
quindi gli agenti, le cui condizioni
soggettive ed oggettive di operatività sono tali per cui essi sono considerati
“dipendenti” ai sensi del Modello OCSE, possono contrarre accordi in nome
proprio anziché della committente, senza per questo alterare le conclusioni
circa la sussistenza di una S.O. personale
12
. Tali premesse condurrebbero a
considerazioni totalmente differenti in un mondo regolato dal sistema del
civil law
. Si vedano in questo senso i casi di giurisprudenza cui si rinvia
(Sentenza (2011) Dell.Norvegia e Sentenza Cass. 9 aprile 2010, n. 8488).
(b) Passiamo ora ad esaminare i requisiti soggettivi necessari per la
sussistenza di una S.O. personale, requisiti che si sviluppano anch’essi
secondo una duplice condizione:
-
la condizione di
indipendenza
-
il carattere
ordinario
dell’attività
Veniamo all’ulteriore
requisito dell’indipendenza
richiesto dal legislatore
per il ricorrere di una stabile organizzazione “personale”. In analogia a quanto
previstonelModelloOCSE (par. 36Comm.), la individuazione di tale fattispecie
poggia, “per esclusione”, sulla definizione di agente indipendente contenuta
nel successivo comma 7 dell’art. 162 del TUIR, secondo cui “
Non costituisce
stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa
eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un
mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario
che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone
agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività
”.
L’agente può essere una persona fisica ovvero una società.
Con riguardo allo
status
di
indipendenza
dell’intermediario, in aderenza a
quanto specificato nel Commentario OCSE, questa andrebbe apprezzata
sia sotto il
profilo “giuridico”
13
, sia sotto quello
“economico”
. Inoltre si
individuano più dettagliati criteri di riferimento, quali ad esempio:
* la natura e l’estensione degli obblighi cui deve sottostare l’agente;
* le istruzioni impartite all’agente e il controllo esercitato dall’impresa;
* il rischio imprenditoriale, che deve incombere sull’agente e non
sull’impresa.
L'essenza della stabile organizzazione "personale"
SEGUE DA PAGINA 6
7
Sigfried Mayr e Benedetto Santacroce,
La stabile organizzazione delle imprese industriali e commerciali
, Manuale IPSOA, op.cit.
8
Cass. n.7682/2002: la partecipazione di rappresentanti o incaricati di una struttura nazionale ad una fase della conclusione di contratti tra società estera e altro soggetto
residente può essere ricondotta al potere di concludere contratti in nome dell’impresa, anche al di fuori di un potere di rappresentanza.
9
Sigfried Mayr e Benedetto Santacroce,
La stabile organizzazione delle imprese industriali e commerciali
, Manuale IPSOA, op.cit.
10
Commentario OCSE, art. 5, par. 33.
11
Si veda l’articolo pubblicato su European Taxation, Aprile 2013, da parte di Séverine Baranger, Lars A. Henie, Mónica Sada Garibay, Ignacio Gordillo and Michele Gusmeroli,
The 2012 Leiden Alumni Seminar: Case law on Treaty Interpretation Re Commissionaire and Agency
PEs,
12
International Tax Handbook - ITH852, NRs:
Agent as permanent establishment: in the name of principal
, by HMR&C. (UK) “
So agents, who in all other respects would be
dependent agents according to the OECD Model, can enter into contracts in their own name. The UK tax authorities would not wish such agents to be regarded as agents of
independent status under a treaty and, therefore, resist the literal meaning of “in the name of” and argue that the words should be interpreted as “on behalf of” ‘, which is an
acceptable translation of the words `au nom de’ which appear in the French version of the Model Convention
.
13
Per quanto attiene all’indipendenza giuridica dell’agente, il Commentario OCSE fornisce – al par. 38.1 – indicazioni per il test di “indipendenza legale” e precisa che il
controllo che una società esercita su una sua consociata, in quanto azionista, non assume rilevanza, sebbene, come specificato al par. 41, una controllata possa essere considerata
un agente dipendente della controllante al verificarsi delle medesime condizioni poste in relazione a società non collegate.
SEGUE A PAGINA 8
