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NUMERO 228 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2015
IL COMMERCIALISTA VENETO
CARLOTTABEDOGNI
Ordine di Vicenza
L'inafferrabile essenza della
stabile organizzazione "personale"
NORME E TRIBUTI
SEGUE A PAGINA 7
La stabile organizzazione e l’elemento umano
Il concetto di stabile organizzazione è comunemente accolto quale
presuppostoper l’imposizionedi un’attivitàeconomicasvoltadaunsoggetto
in un Paese diverso da quello di residenza
. L’importanza attribuita
all’individuazione della definizione di stabile organizzazione scaturisce dalla
necessità di ogni Stato di determinare i criteri su cui fondare i presupposti
per l’esercizio della propria potestà impositiva, sottoponendo a tassazione
il reddito d’impresa conseguito da un soggetto non residente nel territorio
dello Stato.
La stabile organizzazione (nel prosieguo denominata anche S.O.) costituisce
in sostanza quel
criterio di collegamento
con lo Stato nel quale si realizza
il reddito (il cosiddetto Stato della fonte), che ne impone – ricorrendone le
condizioni - l’assoggettamento a tassazione. In particolare, l’art. 7 del
Modello di Convenzione OCSE prevede che il reddito prodotto da
un’impresa sia tassato solo nello Stato di residenza della stessa, a meno
che l’impresa non svolga la propria attività anche in altro Stato tramite una
stabile organizzazione.
L’articolo 162 del TUIR, introdotto nel nostro ordinamento dal decreto
legislativo 12 dicembre 2003 n. 344, designa (al comma 1) la stabile
organizzazione come “una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa
non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello
Stato”. La definizione è in linea con quella desumibile dagli accordi
internazionali contro le doppie imposizioni (in particolare il Modello OCSE
sopra citato) ed include anche l’articolazione esemplificativa contenuta nel
comma 2 (
positive list
) e nel comma 4 (
negative list
).
L’analisi circa la sussistenza di una S.O. pertanto attiene agli elementi che
compongono l’installazione fissa d’affari e il verificarsi delle ipotesi positive
e negative definite dal legislatore. Si è soliti denominare tale istituto del
diritto tributario internazionale “stabile organizzazione materiale”. E’
evidente come – in tale ipotesi - l’esercizio dell’attività dell’impresa non
presupponga in assoluto la presenza dell’elemento umano. Si pensi
all’esempio riportato dal Commentario OCSE par. 5 (10) “una stabile
organizzazione può esistere se il business viene svolto principalmente
attraverso attrezzature automatiche, essendo l’attività del personale limitata
alla sua installazione e messa in funzione, controllo e manutenzione.”
Ci sono, però, dei casi nei quali
l’elemento umano (persone) in senso lato
basta da solo a realizzare l’ipotesi della stabile organizzazione
. In tali casi
il rapporto di dipendenza dall’impresa estera determina una S.O., ancorché
faccia difetto l’installazione fissa. Tale assunto permette di considerare che
– in effetti – la
stabile organizzazione personale
costituisce un eccezione
alla regola generale enunciata nel citato comma 1 del TUIR, in quanto
prescinde dalla sede fissa d’affari
.
1
Il Commentario OCSE
2
fornisce indicazioni utili per l’individuazione della
fattispecie. E’ generalmente accettato il principio per cui si dovrebbe
considerare che un’impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato,
se - a certe condizioni - vi sia una persona che agisca per essa, anche se
l’impresa non dispone di una sede fissa d’affari in quello Stato, come sancito ai
paragrafi 1 e 2 dell’articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE.
Questa
previsioneassolvelafinalitàdipermettereaquelloStatoildirittoditassazione.
In particolare, il paragrafo 5 del medesimo articolo 5, fissa le condizioni in base
alle quali si considera che un’impresa abbia una stabile organizzazione in
relazione ad ogni attività di una persona che agisca per essa.
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Parallelamente alla scelta adottata dal legislatore tributario nazionale con il
recente D. Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 (cosiddetto Decreto
Internazionalizzazione) di aderire all’impostazione adottata in ambito OCSE
in tema di reddito attribuibile alla stabile organizzazione, si propone
l’inquadramento dell’istituto in oggetto nell’ambito della normativa
convenzionale, con evidenza delle differenze rispetto alla norma interna.
La stabile organizzazione “personale”:
la norma interna a confronto con la convenzionale
Il quadro normativo interno colloca la definizione di stabile organizzazione
“personale” all’art. 162, comma 6, del TUIR, secondo cui costituisce stabile
organizzazione dell’impresa non residente “
il soggetto, residente o non
residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome
dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisti di beni
”.
Il TUIR ha recepito, quindi, in analogia a quanto previsto in ambito
internazionale la distinzione fra S.O. “materiale” e “personale”, prevedendo
(nei commi 6 e 7 dell’art. 162) il riferimento all’agente dipendente e
indipendente.
La fattispecie della stabile organizzazione “personale” troverebbe, quindi,
la sua ragione d’essere nella finalità di evitare che un soggetto estero,
ponendosi al di fuori dei requisiti richiesti per la qualificazione di una stabile
organizzazione “materiale”, si avvalga lo stesso di una configurazione
analoga a quest’ultima, in cui le strutture e il personale vengono messi a
disposizione da parte di soggetti terzi. In questi termini, in entrambe le
ipotesi della stabile organizzazione “materiale” e “personale” il tratto
caratterizzante in comune sarebbe rappresentato dalla
stabilità
dello
strumento adottato per operare nel Paese estero.
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Peraltro, si noti che, ove sussistano le condizioni per ritenere integrata la
stabile organizzazione “materiale”, si sarebbe dispensati dal verificare la
sussistenza degli ulteriori requisiti della stabile organizzazione “personale”
5
.
In sostanza, nel caso in cui si possa dimostrare che l’impresa dispone di una
S.O. in base ai paragrafi (o commi) 1 e 2 non diviene necessario dimostrare
che la persona in carica (l’agente) ricade sotto la disciplina del paragrafo
(
alias
comma) 5. Venendo alle differenze contenute all’art. 162 del TUIR
rispetto al Modello OCSE, vale osservare che il legislatore interno ha inteso
escludere l’esistenza di una stabile organizzazione “personale”
nel solo caso
incui l’agenteconcludacontratti, innomedell’impresaestera, per l’acquisto
di beni
, senza quindi tollerare
tout court
le attività di carattere “ausiliario” o
“preparatorio”, di cui alla “
negative list
” del Modello OCSE.
Inoltre, non può fare a meno di rilevarsi una definizione più concisa, adottata
dal nostro legislatore, che ha di fatto omesso i requisiti - pure previsti nel
ModelloOCSE - per cui
l’agente deve agire “per conto dell’impresa estera”
e
ad esso debbono essere “attribuiti i poteri”
per la conclusione dei contratti.
In proposito, è stato pure evidenziato come, in questo modo,
la norma
interna tenderebbe a focalizzare l’attenzione sull’attività svolta dal
soggetto, piuttosto che sulla caratterizzazione del soggetto in base ai
poteri attribuitegli.
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- Presupposti per la sussistenza di una stabile organizzazione:
l’agente dipendente
Quanto ai presupposti che devono essere soddisfatti per ritenere integrata
una stabile organizzazione “personale” questi sono:
(a)
l’abituale
conclusione di contratti
in nome
dell’impresa estera (elemento
oggettivo);
(b) la circostanza che l’agente non sia un
intermediario indipendente
che
agisce nell’ambito della sua
normale attività
(elemento soggettivo).
1
Ennio Vial,
La stabile Organizzazione
, pag. 100.
2
Commentaries on the articles of the model tax convention
– OECD 2010
3
Si veda il paragrafo 31 del Commentario all’art. 5 del Modello OCSE
4
Sigfried Mayr e Benedetto Santacroce,
La stabile organizzazione delle imprese industriali e commerciali
, Manuale IPSOA, capitolo II, par. 6.
5
Commentario OCSE al art. 5, n. 35: “Ai sensi del paragrafo 5, solo quelle persone che soddisfano quelle specifiche condizioni possono integrare una stabile organizzazione; tutte
le altre persone ne sono escluse. Tuttavia, potrebbe sorgere il dubbio che il paragrafo 5 semplicemente contenga un test alternativo sull’esistenza di una stabile organizzazione in
uno Stato. Se può dimostrarsi che l’impresa ha una stabile organizzazione ai sensi dei paragrafi 1 e 2 (salve le previsioni del paragrafo 4), non si deve dimostrare che la persona in
carica sia chi ricade sotto la previsione del paragrafo 5“.
6
A. Sfrondini,
La Stabile organizzazione
, pag. 902.
