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NUMERO 221 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2014
IL COMMERCIALISTA VENETO
all’estero non rappresenta una costruzione arti-
ficiosa volta a conseguire un indebito vantaggio
fiscale. La CFC non si estende a controllate si-
tuate in paesi a fiscalità ordinaria, seppur nelle
condizioni di cui alla lett. a) e b) del co. 8 bis,
quando siano insediamenti effettivi, ovvero co-
stituiscano costruzioni non artificiose volte a
conseguire un indebito vantaggio fiscale.
La circolare n. 51/2010 indica quali indicatori di
artificiosità della struttura estera i seguenti:
- insufficienza di motivi economici o commerciali
validi per l´attribuzione di utili;
- non rispondenza a una società reale che svolge
attività economiche effettive;
- mancanza di una correlazione proporzionale tra
le attività apparentamente svolte dalla CFC e la
disponibilità di locali, personale e attrezzature;
- sovracapitalizzazione rispetto all´attività svolta;
- conclusione di transazioni prive di realtà eco-
nomica, con poca o nessuna finalità commerciale
o contrarie agli interessi commerciali generali.
Il contribuente, al fine di dimostrare che la co-
struzione societaria non è artificiosa, qualora
abbia superato i limiti stabiliti all´art. 8 bis dell´art.
167 del TUIR, deve avvalersi dell’istituto dell’in-
terpello preventivo ex art. 11 della Legge n. 212/
2000.
Il parere fornito dall´Amministrazione Finanzia-
ria non è vincolante per il contribuente il quale
può comunque decidere di adeguarsi o meno.
6.
Confronto tax rate effettivo estero
e tax rate domestico
La circolare n. 23 del 26 maggio 2011 precisa che
la verifica della condizione di cui al punto a) sub
precedente paragrafo 3, deve essere effettuata
mediante un confronto tra:
-
tax rate effettivo estero
, ovvero imposte effetti-
vamente dovute nello Stato estero rapportate al-
l’utile ante imposte; quest’ultimo viene desunto
dal dato emergente dal bilancio del soggetto este-
ro, redatto secondo le disposizioni locali e in con-
formità ai principi contabili ivi applicabili;
-
tax rate virtuale domestico
, ovvero imposte che
sarebbero dovute in Italia applicando le disposi-
zioni previste dal TUIR inmateria di reddito d’im-
presa rapportate all’utile ante imposte.
La circolare precisa inoltre che il confronto deve
essere operato esclusivamente considerando le
imposte sui redditi e non l’IRAP.
In mancanza di una Convenzione tra l´Italia e lo
Stato estero, vanno considerate sul fronte inter-
no unicamente l´IRES e sue eventuali addiziona-
li, mentre sul fronte estero, le corrispondenti im-
poste sul reddito.
Ai fini della verifica del tax rate, i valori di parten-
za fiscali degli elementi patrimoniali della parteci-
pata estera sono quelli risultanti dal bilancio re-
lativo all´esercizio anteriore a quello in cui la so-
cietà residente in Italia ha acquisito il controllo di
quella estera.
Sulla base di tali valori, negli esercizi successivi
la controllante residente calcola il tax rate virtua-
le domestico apportando ad essi le variazioni in
aumento e in diminuzione.
Nell´anno in cui la società residente determina
per trasparenza il reddito della controllata estera,
assumono rilevanza i valori fiscali in base ai quali
è stato calcolato il tax rate virtuale domestico
dell´esercizio precedente. In caso di interpello
positivo, il contribuente non dovrà più tenere
conto dei valori fiscali di partenza.
La circolare fornisce inoltre le seguenti indica-
zioni in merito alla determinazione del tax rate
estero e di quello domestico.
In primo luogo, l’Agenzia precisa che al fine di
confrontare il livello di tassazione domestico con
quello estero, occorre applicare al risultato d’eser-
cizio ottenuto nello Stato estero le variazioni fi-
scali in aumento e in diminuzione previste dal
TUIR. Non debbono essere invece considerate
le eventuali imposte anticipate e differite.
Ai soli fini del confronto del tax rate virtuale do-
mestico non rileva la disciplina delle società di
comodo di cui all’art. 30 della Legge 724/94.
Il tax rate test va sempre verificato anche qualora
la società partecipata estera non paghi imposte
nello stato di localizzazione. Infatti se in Italia
avesse pagato imposte a seguito dell’applicazio-
ne delle regole del TUIR, la condizione di cui alla
lettera a) sopra indicata, sub paragrafo 3, risulte-
rebbe verificata. Nell´ipotesi inversa qualora la
società estera assolva le imposte nello stato este-
ro, ma non le dovrebbe in Italia a seguito delle
variazioni fiscali dettate dal TUIR, la condizione
di cui alla citata lettera a) non sarebbe verificata.
7.
Aspetti rilevanti nella determinazione
del tax rate estero
La circolare individua alcune fattispecie partico-
lari nella determinazione del tax rate estero con
riferimento, ad esempio, all’applicazione di nor-
me extra TUIR quale il regime delle società di
comodo, ovvero l’impatto del regime di tassazio-
ne di gruppo estero, o di crediti d’imposta e rite-
nute subite all’estero, ovvero ancora l’impatto
delle perdite fiscali pregresse delle società este-
re (pregresse in quanto maturate ante applicazio-
ne della normativa CFC White list, sul punto
vedasi anche esemplificazioni che seguiranno).
7.1 Società di comodo
In tema di rapporti tra CFC e società di comodo,
l’Agenzia delle Entrate richiama la risoluzione 331
del 2008 per ricordare come in caso di tassazione
per trasparenza in capo al socio italiano del red-
dito conseguito dal soggetto controllato estero,
tale reddito è determinato secondo le regole del
TUIR e pertanto è possibile il raffronto con quel-
lominimo presunto di cui all’articolo 30 della leg-
ge 724 del 1994.
Proprio per questo, a partire dal modello Unico
2012 è stata inclusa nel quadro FC una sezione
III dedicata alla verifica dell’operatività della CFC
ed all’eventuale determinazione del suo reddito
imponibile da imputare per trasparenza in capo al
soggetto controllante residente in Italia.
La sezione III riproduce il contenuto della analo-
ga sezione III contenuta nel quadro RS, relativa
alle società commerciali residenti in Italia.
Peraltro, sul punto, preme sottolineare come la
circolare 12/E del 23 maggio 2014 abbia chiarito
che, invece, ai fini del calcolo del livello di tassa-
zione virtuale italiano, non rilevi la deduzione
derivante dall´applicazione della disciplina ACE
in quanto norma “extra TUIR” (come evidente-
mente è anche la normativa sulle c.d. “società di
comodo).
Pertanto, la circolare 12/E sembra contraddire
quanto indicato dalla circolare n. 23/E/2011.
L´Agenzia con la circolare 12/E, trattando espres-
samente dell´ACE, ritiene che le norme extra-TUIR
non rilevino al fine di determinare il reddito della
CFC. Pertanto per analogia, essendo la normativa
sulle società di comodo una disposizione extra-
TUIR, non dovrebbe trovare applicazione anch’es-
sa nella determinazione del reddito delle CFC.
7.2 Tassazione di gruppo
La circolare 51 del 2010 stabilisce che in caso di
adesione della partecipata estera ad una forma di
tassazione di gruppo prevista nello Stato estero
di insediamento, rilevano solo le imposte sul red-
dito di competenza della medesima controllata,
singolarmente considerata (c.d. “
stand-alone
”),
non rilevando invece quelle della
fiscal unit
.
7.3 Crediti d´imposta
e ritenute d´acconto subite
Non rileva inoltre l’eventuale utilizzo in sede di
versamento di crediti d’imposta per redditi pro-
dotti all’estero riconosciuti dallo Stato di inse-
diamento, nonché di ritenute d’acconto subite
ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti
locali.
Parimenti non rilevano le eventuali agevolazioni
di carattere temporaneo o non strutturale, rico-
nosciute alla generalità dei contribuenti dalla le-
gislazione dello Stato estero. Assumono invece
rilevanza altre forme di riduzione di imposte spet-
tanti al singolo contribuente da quelle citate, quali
ad esempio quelle accordate in base ad un appo-
sito ruling concluso da quest’ultimo con l’ammi-
nistrazione fiscale estera.
7.4 Perdite fiscali pregresse
In merito al calcolo del tax rate estero, la circolare
stabilisce che le perdite fiscali pregresse matura-
te dalla controllata estera antecedentemente al-
l’applicazione delle disposizioni, non debbono
essere considerate.
Rilevano pertanto le perdite maturate dalla parte-
cipata estera a decorrere dal periodo d’imposta
in cui il contribuente italiano acquista il controllo
della medesima società e comunque con decor-
renza dal periodo d’imposta 2010 (primo anno di
applicazione della normativa CFC White list qui
in esame).
7.5 Differenze temporanee pregresse
Analogamente non rilevano le variazioni in dimi-
nuzione che derivino da differenze temporanee
pregresse, originatesi in esercizi antecedenti al
periodo d’imposta 2010.
Nel caso di proventi assoggettati nello Stato este-
ro a ritenuta a titolo d´imposta, occorre tener con-
to di tali imposte nella determinazione del carico
fiscale estero, al fine di poter effettuare un con-
fronto con le imposte virtuali italiane.
8.
Aspetti rilevanti nella determinazione
del tax rate domestico
In merito alla determinazione del tax rate dome-
stico, la circolare 51 del 2010 precisa che:
- se il bilancio della controllata estera è redatto in
conformità ai principi contabili internazionali, la
controllante dovrebbe rideterminare il reddito
della propria partecipata secondo le disposizioni
previste per i soggetti Ias/Ifrs adopter dal TUIR;
- gli ammortamenti e i fondi rischi ed oneri risul-
tanti dal bilancio della società estera rilevano
anche se diversi da quelli ammessi dal TUIR;
- le perdite fiscali della CFC White list saranno
sottoposte alle disposizioni di cui all´art. 84 del
TUIR;
- le disposizioni dell´art. 96 co. 6 non rilevano ai
fini del calcolo del tax rate domestico.
CFC White List, una normativa insidiosa
SEGUE DA PAGINA 5
SEGUE A PAGINA 7
