NUMERO 224 - MARZO / APRILE 2015
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IL COMMERCIALISTA VENETO
La conservazione sostitutiva
dei documenti e dei registri contabili
LERRYBASSO
LUCA FORESTAN
1
Ordine di Vicenza
SEGUE A PAGINA 22
P
ARTENDODALLENORMEDI LEGGE
che regolano gli obblighi di
conservazione
dei
documenti
amministrativi e contabili dell’impresa, è
necessario prima di tutto distinguere gli
adempimenti previsti in ambito civilistico dagli
obblighi imposti dalla normativa fiscale e
tributaria. Nella prima delle due citate categorie,
si annovera principalmente l’art. 2220 c.c., che
impone la conservazione, per dieci anni, delle
scritture contabili obbligatorie, degli originali
delle fatture e della corrispondenza ricevuta,
nonché delle copie delle fatture e della
corrispondenza inviata. In proposito, vale la pena
evidenziare che il primitivo articolato della norma
in questione, è stato successivamente novellato
con l’aggiunta di un ultimo comma (ad opera
dell’art. 7 bis, D.L. 10.06.1994, n. 357), che ha
introdotto la facoltà per le imprese di conservare
le scritture ed i documenti in questione in forma
di registrazioni su “supporti di immagini”, alla
condizione espressa che le registrazioni
medesime, corrispondano ai documenti cartacei
e che possano inoltre, in qualsiasi momento,
essere rese leggibili con “mezzi messi a
disposizione dal soggetto che utilizza detti
supporti”. Nel 1994 non erano state ancora
pienamente sviluppate tecniche di formazione
informatica dei documenti e la visione del
legislatore di allora risente dell’impostazione di
presupporre necessariamente l’esistenza di un
“originario” supporto cartaceo, dal quale derivare
“’l’immagine”, ossia una scansione, ai fini della
conservazione in veste digitale.
È solo con le regole tecniche del CNIPA, nel 2004,
che viene fugato ogni dubbio sulla portata della
norma, essendo chiarito che possono essere
archiviati su dischi ottici, sia i documenti
analogici, sia i documenti già originariamente
informatici. Inmerito alle scritture contabili e libri
sociali, tutti i registri obbligatori previsti dalla
normativa possono essere conservati in formato
elettronico.
Giova fin da subito chiarire che affinché un
documento informatico possa rivestire rilevanza,
anche ai fini tributari, è necessario che
quest’ultimo sia creato in modo tale da garantire,
essenzialmente: la sua immodificabilità e staticità;
la data di creazione, la sua autenticità ed integrità
attraverso la firma digitale e l’apposizione della
marca temporale; l’esibizione in qualunque
momento agli organi verificatori anche mediante
riversamento in forma cartacea e non solo con
mezzi informatici; la memorizzazione in supporti
relativamente sicuri nel tempo.
P
ASSANDO ALLA SFERA fiscale, i
principali passaggi sono contenuti in
un decreto del Ministero dell’Economia
e delle Finanze del 23 gennaio 2004, che
ha definito le modalità di assolvimento
dell’imposta di bollo sui documenti informatici,
sui libri e sui registri obbligatori. Inoltre, vale la
pena ricordare il D.Lgs. n. 52/2004, che ha recepito
la Direttiva UE sulla fatturazione elettronica,
NORME E TRIBUTI
modificando la Legge n. 633/72 per consentire
alle imprese di trasmettere le fatture per posta
elettronica e garantendone, al contempo,
l’integrità del contenuto e l’autenticità della
provenienza. Tuttavia, tale possibilità era limitata
alla condizione che le fatture potessero solo
essere inviate telematicamente, permanendo
l’obbligo di provvedere alla loro stampa e
conservazione. In altri termini l’invio di una fattura
(senza sottoscrizione digitale) come allegato ad
una email, deve essere inquadrato a livello
sistematico come una peculiare forma di
“consegna” della fattura (autorizzata dalla legge)
la quale richiede, tuttavia, la fattiva collaborazione
del destinatario. La vera innovazione portata dal
D.Lgs. n. 52 del 2004 è, pertanto, quella di
eliminare del tutto l’obbligo di procedere alla
stampa del documento, al fine di consentire che,
sia le fatture espresse solo in formato digitale,
sia quelle consegnate o spedite in veste cartacea,
possano essere archiviate inmodalità informatica.
Quindi, mentre con il D.Lgs. del 20 febbraio 2004,
n. 52 si è introdotta nel nostro ordinamento la
possibilità di emettere, trasmettere ed archiviare
le fatture (anche tramite soggetti terzi) generate
nel solo formato informatico, con il decreto del
Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23
gennaio 2004, si è consentito di conservare i
documenti rilevanti ai fini delle disposizioni
tributarie in formato digitale.
Questo significa che possono essere archiviate
sia le fatture emesse, sia tutti i registri con valore
fiscale ed anche i documenti del ciclo passivo.
Per le fatture attive il termine per la
memorizzazione è quindicinale, mentre è annuale
per gli altri documenti. Relativamente alle fatture
passive il termine di 15 giorni è da ritenersi
applicabile a decorrere dalla prima annotazione
sui registri e non dal ricevimento del documento.
Si precisa inoltre che si può procedere alla
dematerializzazione anche di una sola parte dei
documenti, come ad esempio, per solo uno dei
registri fiscali obbligatori. Ovviamente, dovrà
essere eseguita un’unica modalità di
conservazione per l’intero periodo d’’imposta.
A questo punto è necessario operare una prima
distinzione tra documenti informatici e documenti
analogici. Nell’ambito dei documenti informatici
si enuclea un ulteriore sottospecie, distinguendo
tra documenti informatici di derivazione
analogica, che discendono da un “originario”
supporto cartaceo, e documenti informatici “puri”,
che fin dall’origine sono rappresentati nella sola
veste informatica.
Tra i documenti analogici, invece, si può operare
una distinzione tra documenti analogici in
originale e in copia. Si considerano, in tal senso,
copie i documenti emessi da un imprenditore a
fronte di quelli conformi che vengono spediti per
essere conservati come originale dal ricevente
(così, ad esempio, le fatture attive). Questa
distinzione permette, inoltre, di definirne un’altra
di fondamentale importanza nel settore in oggetto.
Ai fini della disciplina sull’archiviazione ottica
sostitutiva si è infatti ritenuto di dover
distinguere tra documenti aventi la caratteristica
di “documento originale unico” e documenti
caratterizzati, invece, per l’assenza di tale
“unicità”. La distinzione è fondamentale, poiché
il processo di conservazione sostitutiva dei
“documenti analogici unici” prevede l’intervento
ulteriore di un pubblico ufficiale per attestarne la
conformità.
I secondi (non “unici”) si distinguono dai primi,
in quanto annoverano tutti quei documenti al cui
contenuto è possibile risalire mediante il ricorso
ad altre scritture o documenti comparativi, di cui
siano obbligatorie la tenuta e la conservazione,
anchemagari ad opera di terzi, alla sola condizione
che ciò avvenga nel rispetto dell’autenticità ed
integrità del contenuto dell’informazione Per
esemplificare, si debbono, pertanto, considerare
“documenti originali unici”, tra gli altri, i libri
sociali di cui all’art. 2214 e 2421 c.c.. Fanno
eccezione, tuttavia, i documenti il cui contenuto
risulti, ad esempio, depositato presso gli archivi
notarili, ovvero per quelli obbligatoriamente
conservati presso il Registro Imprese. Sempre
volendo esemplificare il concetto, possono,
inoltre, essere ritenuti “originali unici”, tra gli altri,
“le schede carburante”, direttamente conservate
dal soggetto che fruisce del rifornimento.
G
LI ARTT. 3 E 4 della Delibera CNIPA
n. 11/2004, dettano quindi le regole
tecniche per la conservazione
sostitutiva, rispettivamente, dei
documenti informatici e analogici. In linea
generale, si prevede che detto processo si realizzi
attraverso la memorizzazione dei documenti ed
eventualmente anche delle loro impronte sul
supporto ottico, con le formalità dell’apposizione
del riferimento temporale e, quindi, della firma
digitale sull’insieme di documenti destinati alla
conservazione o, se conveniente, singolarmente
su ciascuno di essi. La normativa vigente
dispone, inoltre, che le fatture elettroniche,
trasmesse (e/o ricevute se c’è stato consenso in
tal senso) in veste informatica, devono
necessariamente essere archiviate nella stessa
forma. Nel caso, invece, di ricorso alla forma
cartacea per l’emissione della fattura, non vi è
obbligo di archiviazione elettronica, e talemodalità
costituisce una mera facoltà per l’imprenditore.
Venendo, quindi, agli aspetti concretamente
operativi del sistema, la normativa vigente
richiede, anzitutto, che il processo di
archiviazione sostitutiva del documento
originariamente informatico, puro ed anche di
quello successivamente informatizzato, debba
terminare con la sottoscrizione elettronica (firma
1
Relazione tratta dal convegno del 13 gennaio 2015,
facente parte delle “Serate del martedì” dell’Unione Giovani
Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Vicenza