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NUMERO 220 - LUGLIO / AGOSTO 2014
IL COMMERCIALISTA VENETO
il dettame costituzionale del “concorso di tutti alle spese pubbliche”. Le residenze
fittizie oggi, sono oggetto di numerosi controlli da parte dell’Agenzia. Infatti uno
degli obiettivi fondamentali dell’attività di controllo sono proprio i casi di sposta-
mento all’estero per evitare le imposte. Affinché si possa ritenere un cittadino
fittiziamente residente in uno Stato estero è necessario che siano individuati uno o
più elementi di prova in base ai quali sia dimostrabile che lo stesso è residente o
domiciliato in Italia. Naturalmente se il personaggio sotto osservazione è famoso,
l’attività del fisco risulta facilitata dal fatto che le dichiarazioni e gli spostamenti
dello stesso risultano in qualche modo già monitorati e raccolti. Si tratta di un’atti-
vità di tipo investigativo e di intelligence in base alla quale il fisco dovrà reperire sul
campo elementi e informazioni tali da dimostrare che, per la maggior parte del
periodo d’imposta, il soggetto deve ritenersi residente o domiciliato in Italia.
Le linee guida di questa attività di accertamento, come già enunciato, sono contenu-
te nella circolare n. 304/1997, dedicata appunto all’accertamento dei requisiti per la
qualificazione di soggetto “fiscalmente residente in Italia”. Secondo questa circola-
re i fenomeni di fittizia emigrazione all’estero coinvolgono principalmente cittadini
italiani che svolgono attività artistica, sportiva, professionale o imprenditoriale.
Più in generale, ricorda la circolare n. 304, l’attività investigativa deve consentire di
reperire elementi di prova dai quali sia possibile desumere l’esistenza di legami
familiari o affettivi e più in generale un attaccamento all’Italia da parte del soggetto
indagato, l’esistenza nel nostro paese di interessi economici in base ai quali tenere
o far rientrare in Italia i proventi delle prestazioni svolte all’estero nonché l’inten-
zione, anche futura, ad abitare in Italia.
Alla fine dell’attività investigativa e dall’insieme degli elementi di prova raccolti
dovrà emergere una “valutazione d’insieme” circa i molteplici rapporti intrattenuti
dal soggetto con l’Italia che consente di poter stabilire che la sede principale degli
affari e degli interessi di quest’ultimo è situata all’interno del territorio dello Stato.
Utile alla suddetta ricostruzione possono rivelarsi anche il possesso in Italia di beni
mobili e immobili, pagamenti e uso di carte di credito, a partecipazione a riunioni
d’affari, l’assunzione di cariche sociali, l’iscrizione a circoli, club e simili, l’organiz-
zazione della propria attività e dei propri impegni direttamente o tramite strutture
operanti sul territorio dello Stato.
Risulta di fondamentale importanza comprendere
il significato disposto nell’art.
17 del Modello OCSE, il quale enuncia la tassazione degli artisti e sportivi, in modo
da poter meglio comprendere come viene tassato il reddito di tali soggetti, posto
che tale lavoro ha ad oggetto l’analisi di un artista professionista. L’art. 17 del
Modello OCSE cita “nonostante le disposizioni degli artt. 7 e 15, i redditi che un
residente di uno Stato contraente, in qualità di professionista dello spettacolo quale
artista di teatro, del cinema, della radio e della televisione, o musicista o sportivo,
ritrae dalle sue attività personali esercitate nell’altro Stato contraente sono imponi-
bili in detto altro Stato”.
Qualora i redditi relativi a prestazioni personali effettuate da un artista o sportivo
siano corrisposti non all’artista direttamente, ma ad un’altra persona, detta
remunerazione è, nonostante le disposizioni degli artt. 7 e 15, imponibili nello Stato
contraente nel quale le prestazioni dell’artista e dello sportivo sono esercitate.
In genere i “redditi degli artisti e sportivi transazionali” sono i redditi derivanti da
una fattispecie con elementi di estraneità rispetto ad un certo ordinamento e quindi
di solito si tratta di redditi aventi la fonte in un certo Stato, ma percepiti ed
economicamente imputabili ad un soggetto che è residente in uno Stato diverso
dallo Stato della Fonte dei redditi degli artisti e sportivi stessi, cioè lo Stato di
residenza del percettore di tali redditi.
I redditi degli artisti e sportivi sono ordinariamente tassati sia nello Stato della fonte
che in quello della residenza, che hanno potestà impositiva concorrente; lo Stato
della residenza deve poi concedere un rimedio alla doppia imposizione giuridica
internazionale gravante sui redditi degli artisti e sportivi transnazionali.
L’art. 17, Modello OCSE, sancisce la regola generale secondo cui i redditi che un
residente di uno Stato contraente in qualità di professionista dello spettacolo, quale
artista di teatro, cinema, radio o televisione, musicista o sportivo ritrae dalle sue
attività personali esercitate nell’altro Stato contraente sono imputabili in detto
altro Stato. Quindi, secondo il Modello OCSE, le prestazioni di artisti e sportivi
possono essere tassate nello Stato in cui dette prestazioni sono effettuate. Man-
cando la clausola di esclusività ai sensi del paragrafo 6 del commentario all’art. 23
del Modello OCSE, lo stesso reddito potrà essere assoggettato sia nello Stato in cui
è effettuata la prestazione che nello Stato in cui colui che effettua la prestazione è
residente. Nello Stato di residenza dovrà essere riconosciuto il credito d’imposta o
l’esenzione del reddito al fine di evitare la doppia imposizione.
Uno dei problemi che nella pratica si riscontra
più spesso è la definizione di
“artista” e di “sportivo”. La definizione di “sportivo” è agevole, il Commentario
OCSE all’art. 17 chiarisce che “ … la definizione di sportivo non è limitata ai
partecipanti di tradizionali eventi atletici, ma si estende anche ai piloti, giocatori di
golf, ecc..” Invece si riscontra una impossibilità di individuare una definizione
esaustiva della parola “artista”, ecco che sono considerati anche i presentatori
televisivi, attori, ecc.
L’art. 23 considera prodotti nel territorio dello Stato da parte di soggetti non
residenti:
- I redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del co. 1 dell’art. 50;
- I redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello
Stato;
- I redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato median-
te stabili organizzazioni.
Ne consegue che, nei confronti dell’artista o dello sportivo, saranno applicabili le
norme sostanziali interne in materia rispettivamente di redditi da lavoro dipenden-
te, autonomo e d’impresa a seconda dei casi. La portata dell’art. 17 deve essere
intesa come una esplicita deroga alle disposizioni di cui ai citati artt. 14 e 15; questi,
ogniqualvolta si sia in presenza di redditi da lavoro autonomo ovvero dipendente
comunque derivanti dalla esecuzione di prestazioni artistiche o sportive, dovranno
essere disattesi verso l’applicazione dell’art. 17, concepito dall’OCSE proprio per
disciplinare in via autonoma e distinta tali forme di reddito. In tal senso, nessuna
sovrapposizione con la normativa italiana, al riguardo molto chiara e precisa: l’art.
23, comma 1, lettera D del TUIR, dispone che i redditi di lavoro autonomo (com-
presi quelli derivanti da attività artistiche e sportive) dei non residenti si considera-
no prodotti in Italia se le prestazioni da cui derivano sono ivi realizzate.
Di più, il medesimo articolo, al co. 2 lett. D, dispone anche, in perfetta sintonia con
quanto disposto dall’art. 17, paragrafo 2 del Modello OCSE, che il medesimo
criterio debba valere nel caso in cui le prestazioni artistiche o sportive siano rese
sotto forma d’impresa; derogando, quindi, a quanto in art. 20, co. 1, lett.
e
del TUIR
(così come, nel Modello OCSE, l’art. 17 paragrafo 2 in deroga a quanto in articolo
7, paragrafo 1) a proposito del requisito dell’esistenza di una sede fissa d’affari
come condizione per l’imposizione dei redditi d’impresa.
Posto quanto sopra, l’artista italiano che ha effettuato le proprie prestazioni in
Paesi “convenzionati” con l’Italia, potrà essere soggetto, in base all’art. 17 di
ciascuna delle vigenti convenzioni, a tassazione estera dei proventi ivi percepiti. Il
prestatore, in quanto residente fiscale italiano, sarà poi tenuto ad includere tali
redditi nella propria base imponibile, così come disposto nell’art. 3, comma 1 del
TUIR. La doppia imposizione potrà essere scongiurata facendo ricorso all’art. 165,
TUIR, per il recupero delle imposte scontate all’estero. Il lavoratore transfrontaliero,
che presta la propria attività lavorativa in Italia ed è residente all’estero, deve essere
assoggettato a imposizione in base alla propria residenza, a prescindere dal luogo di
produzione del reddito. È questa la principale precisazione fornita dai giudici della
Corte Suprema di Cassazione che, con sentenza n. 12595/2004, si sono pronunciati
sul principio della territorialità dell’imposizione da applicare ai lavoratori residenti
in un altro Paese e che prestano la loro attività in Italia.
La Convenzione contro le doppie imposizioni
stipulata tra Italia e Francia il 5
Ottobre 1898 e ratificata in Italia con legge n. 20 del 1992, , confermando l’assunto
dell’art. 23, comma 1, lett. d), del TUIR, stabilisce all’art. 17 che il reddito prodotto
dagli artisti italiani o francesi, rispettivamente in Francia o Italia, viene tassato nello
Stato in cui le prestazioni artistiche sono state rese, ciò anche se i redditi non
derivano dall’effettuazione di una prestazione, ma dalla notorietà acquisita dal
medesimo artista. Nel caso in cui il lavoratore presti la propria attività lavorativa in
un Paese con il quale l’Italia non ha stipulato alcuna convenzione contro le doppie
imposizioni, egli sarà assoggettato a “doppia imposizione”.
Da una parte, infatti, il Paese della fonte (i.e. dove viene svolta l’attività lavorativa)
avanzerà le proprie pretese impositive in relazione al nesso di territorialità che
caratterizza il reddito prodotto, dall’altra il Paese di residenza avanzerà le proprie
pretese impositive in base al
worldwide
principle
.
Tale sovrapposizione potrà però essere attenuata mediante l’applicazione del nuo-
vo art. 165 del TUIR, dal quale scaturisce la possibilità per il lavoratore di ottenere
un credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. L’art. 49 del TUIR prevede,
che sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri. Tuttavia l’art. 15, Modello OCSE, non contiene una espressa
definizione di “redditi di lavoro subordinato”, bensì si riferisce genericamente agli
“stipendi” ed alle “altre remunerazioni analoghe” che “un residente di uno Stato
Contraente riceve come corrispettivo di un’attività dipendente”.
A differenza la tassazione del reddito di lavoro autonomo era disciplinato dall’art.
14 del Modello OCSE, fino alla versione del 2000.
Ai sensi dell’art. 14 del Modello OCSE
, nella formulazione precedente al 2000,
i redditi che un residente di uno Stato contraente, ritrae dall’esercizio di una libera
professione o da altre attività indipendenti di carattere analogo, sono imponibili
anche nello Stato in cui è situata la base fissa di cui tale soggetto disponga abitual-
mente, nell’altro Stato contraente ma unicamente nella misura in cui sono imputabili
a detta base fissa. Tuttavia, pur in assenza di definizione del termine “base fissa”,
si riteneva che essa consistesse in una organizzazione idonea allo svolgimento
dell’attività a seconda dei contenuti dell’attività concretamente svolta.
Tale articolo è stato eliminato nel 2000, a seguito di uno studio condotto dall’OC-
SE, secondo il quale non esiste alcuna differenza tra il concetto di “Stabile Organiz-
zazione” e quella di “base fissa”, cui faceva riferimento l’originaria formulazione
dell’art. 14. In seguito alla soppressione dell’art. 14, nelle Convenzioni stipulate
sulla base del Modello OCSE, il trattamento dei redditi derivanti da professioni
indipendenti è disciplinato secondo le disposizioni dell’art.7.
I redditi di lavoro autonomo sono disciplinati dall’art. 53, TUIR e sono quelli che
derivano dall’esercizio di arti e professioni. La norma definisce altresì la nozione di
“esercizio di arti e professioni”, stabilendo che con tale espressione si intende
l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva, di attività di lavoro
SEGUE DA PAGINA 15
Residenza fiscale e norme antielusive
SEGUE A PAGINA 17