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NUMERO 219 - MAGGIO / GIUGNO 2014
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IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
CARLO BERTONCELLO
Ordine di Padova
Il requisito di preventività
nell'interpello disapplicativo
1
SEGUE A PAGINA 22
L
’AGENZIADELLEENTRATE, CONCIRCOLARE del 14 giugno
2012, n. 32/E, ha introdotto un nuovo requisito a cui porre atten-
zione nella presentazione dell’interpello disapplicativo di cui all’art.
37 bis, comma 8, del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600. Nel
documento di prassi, infatti, si introduce il presupposto della preventività
dell’istanza, intendendosi, con tale termine, che l’interpello deve essere
presentato “
prima della presentazione della dichiarazione dei redditi
che accoglie gli effetti del comportamento oggetto della richiesta di
disapplicazione
”.
Più nel dettaglio, a parere dell’Agenzia, l’istanza dovrà essere presentata in
tempo utile prima della scadenza del termine di presentazione della dichia-
razione dei redditi, ovvero, come riportato nella circolare sopracitata, entro
novanta giorni dal suddetto termine, posto che il comportamento rilevante
ai fini dell’interpello e presuntivamente elusivo di norme tributarie, si mani-
festa direttamente in sede di dichiarazione dei redditi
2
. Ne consegue che,
nella maggior parte dei casi in cui il periodo di imposta coincide con l’anno
solare, l’interpello dovrà essere presentato nei modi e nelle forme previsti
entro il 2 luglio dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il fatto
oggetto dell’istanza.
La ragione dell’individuazione del periodo di novanta giorni, risiede squi-
sitamente nell’analisi procedurale dell’interpello. Il comma 6 dell’art. 1 del
D.M. del 19 giugno 1998, n. 259
3
, infatti, prevede che le determinazioni del
Direttore Regionale delle Entrate debbano essere comunicate al contri-
buente proprio entro novanta giorni dalla data di presentazione dell’istan-
za (ovvero dalla data di spedizione
4
della stessa). La
consecutio temporis
individuata
risponderebbe, dunque, all’esigenza di avere una risposta in
merito al comportamento fiscale da tenere, prima del termine della presenta-
zione della dichiarazione. In altri termini, presentando l’interpello il 2 luglio,
il contribuente dovrà ottenere risposta entro il 30 settembre, quindi ancora
in tempo utile per redigere opportunamente la dichiarazione e trasmetterla
tempestivamente.
È bene, poi, evidenziare come l’Amministrazione si ponga sulla questione in
maniera decisamente intransigente, quando afferma, nella circolare 32/E/2012,
che qualora il “novellato” requisito della preventività non fosse rispettato,
l’interpello è da considerarsi inammissibile ed il contribuente non riceverà
alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica.
Tale impostazione è quantomeno opinabile.
In via preliminare è appena il caso di ricordare
che i documenti di prassi
emanati dall’Agenzia delle Entrate, riflettono un’interpretazione di parte,
per quanto autorevole e non possono essere annoverati tra quelle che
sono le fonti del diritto tributario. In altri termini, tali documenti non posso-
no essere elevati al rango di legge e, per questo, non possono imporre, di
per se stessi, obblighi a cui il contribuente deve attenersi, stante la riserva
di legge sancita dall’art. 23 della Costituzione e ribadita nei principi generali
dello Statuto del Contribuente
5
, il quale dispone che “
l’adozione di norme
interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi
eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni
di interpretazione autentica
”.
Conseguentemente, richiamando il medesimo principio costituzionale, si
può rilevare come il presupposto della preventività dell’interpello non tro-
vi alcun riscontro normativo, non essendo contemplata, nel complesso
normativo vigente, alcuna causa di inammissibilità per tardività. A tal pro-
posito, ci si deve rifare al dettato del comma 2, dell’art. 1, del D.M. 259/98,
il quale definisce i contenuti minimi che l’istanza deve riportare a pena di
inammissibilità. Tra questi, non vi è riferimento alcuno al requisito di
preventività, pertanto è possibile affermare, citando il brocardo latino, che
“
ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit
”.
Quanto addotto sarebbe sufficiente, in punta di diritto, a dimostrare
l’infondatezza di una pretesa di tempestività dell’istanza di interpello, del
tutto infondata. Tuttavia, si rileva anche un’incongruenza, a livello di si-
stema, di tale presupposto. Infatti,
in primis
non considera l’eventualità
che l’Agenzia richieda ulteriore documentazione a supporto dell’istanza,
circostanza che sospende i termini per la risposta di cui all’art. 1, comma 6,
del D.M. 259/1998;
in secundis
, non considera né la possibilità di un invio
della dichiarazione dei redditi oltre il termine ordinario, purché con un ritar-
do non superiore a novanta giorni, senza per questo incorrere nell’omessa
dichiarazione
6
, né la facoltà data al contribuente di presentare una dichiara-
zione integrativa quanto meno entro il termine per la presentazione della
dichiarazione del periodo di imposta successivo
7
.
Approfondiamo dunque le considerazioni
appena esposte.
La prima questione attiene alla procedura che si attiva al momento di pre-
sentazione di un’istanza di interpello ai sensi dell’art. 37 bis, comma 8, del
D.P.R. 600/1973. Come noto, nel caso in cui l’Agenzia delle Entrate non
fosse in grado di formulare una risposta sulla base degli elementi contenuti
nell’istanza
8
e nei relativi allegati, potrà richiedere al contribuente di inte-
grare le informazioni ed i documenti presentati
9
. Tale richiesta di integrazio-
ne documentale, così come disciplinata dell’art. 1, comma 7, del D.M. 259/
1998, sospende il termine di novanta giorni dalla data di presentazione
dell’istanza, di cui al già citato comma 6, per l’emanazione del provvedi-
mento definitivo. La sospensione permane fino al giorno in cui l’Ammini-
strazione riceve la risposta da parte del contribuente istante. Ecco, dun-
que, che la circostanza che la stessa Agenzia sospenda il termine per la
risposta, in ottemperanza alle regole procedimentali, fa venir meno la
ratio
del requisito di preventività che sembrerebbe essere quella di garantire una
risposta tempestiva entro il giorno ultimo di presentazione delle dichiara-
zione dei redditi e, quindi, di garantire una certezza nel comportamento che
il contribuente deve adottare. Di conseguenza, a fronte di questa apparen-
te incoerenza generata dal documento di prassi, ci si chiede quale sia la
ragione su cui si fonda il presupposto qui discusso.
A quanto sopra esposto, si aggiunge il fatto che il contribuente può prov-
vedere da un lato all’invio telematico della dichiarazione dei redditi entro
novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto
10
.
Questa presentazione tardiva, previo pagamento delle sanzioni previste,
non preclude la validità della dichiarazione stessa, la quale, infatti, non può
1
Elaborato presentato per il Concorso per Borse di Studio 2014 indetto dall’ADCEC delle Tre Venezie e dal “Commercialista Veneto”
2
Si pensi, a titolo d’esempio, al riporto delle perdite fiscali in una fusione con società di nuova costituzione, che, tipicamente, non superano il test di vitalità (quantomeno per
la mancanza del triennio di confronto).
3
Disciplinante il regolamento che reca le norme da osservare per la compilazione e l’inoltro al Direttore Regionale delle Entrate delle istanze di interpello antielusivo di cui al
comma 8 dell’art. 37 bis, del D.P.R. 600/1973.
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Non può rilevarsi, infatti, l'individuazione del momento di presentazione nel ricevimento da parte dell’Agenzia dell’istanza, ex comma 5 del citato D.M. Il principio
generalmente ad oggi accettato è quello per il quale la notifica è perfezionata al momento della spedizione (Corte Cost. 23 gennaio 2004, n. 28).
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L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 1, comma 2.
6
Art. 2, comma 7, D.P.R. del 22 luglio 1998, n. 322.
7
Ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. 322/98, commi 8 (per le dichiarazioni integrative a sfavore il cui termine di presentazione è pari al termine per la notifica degli avvisi di
accertamento di cui all’art. 43 del D.P.R. 600/73) e 8 bis (per le dichiarazioni integrativa a favore del contribuente).
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Istanza che dovrà, in ogni caso, contenere gli elementi essenziali previsti dall’art. 1, comma 2 del D.M. 259/1998, a pena di inammissibilità, non sanabile con successiva
presentazione di documentazione integrativa. È fatta salva, comunque, la facoltà del contribuente di ripresentare una nuova istanza completa delle informazioni precedentemen-
te mancanti, purché entro i termini ordinariamente previsti.
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Come previsto in materia di interpello ordinario dall’art. 4, comma 4, del regolamento n. 209 del 2001.
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Ovvero, nella generalità dei casi, entro il 31 dicembre.