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NUMERO 219 - MAGGIO / GIUGNO 2014
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IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
SILVIACANE
Ordine di Udine
Il dilemma dell'impugnabilità
del diniego di disapplicazione
delle norme antielusive
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SEGUE A PAGINA 20
I
LNOSTROORDINAMENTOTRIBUTARIO
è costellato di disposizioni che hanno la fina-
lità di contrastare le condotte dei contribuen-
ti che intendono aggirare le norme fiscali per ot-
tenere un indebito vantaggio fiscale. All’interno
della disciplina di specifici settori e istituti ci si
può imbattere in una molteplicità di norme la cui
finalità antielusiva risiede nella
ratio
delle stes-
se, è appena il caso di ricordare le disposizioni
che impongono un limite al riporto delle perdite
fiscali nelle fusioni e scissioni, o delle perdite
fiscali realizzate prima dell’adozione del regime
fiscale del consolidato e della trasparenza, quelle
relative al
transfer price
, la disciplina delle
controlled foreign companies
, che rappresenta-
no solamente alcuni esempi dell’universo inor-
ganico finalizzato al contrasto dell’elusione.
La norma di maggiore rilievo è l’art. 37 bis, D.P.R.
600/1973 che, inserita dal legislatore nel 1997,
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ha
segnato un punto di svolta nella disciplina
antielusiva. L’Amministrazione Finanziaria ha a
disposizione uno strumento con una portata
applicativa amplissima, che consente di discono-
scere i vantaggi fiscali indebiti ottenuti dal contri-
buente tramite operazioni prive di valide ragioni
economiche, che consistono nell’aggiramento di
obblighi e divieti imposti dall’ordinamento tribu-
tario. Tali fattispecie sono inopponibili all’Am-
ministrazione Finanziaria anche se realizzate tra-
mite atti, fatti e negozi tra loro collegati. Ciò con-
sente di colpire i comportamenti elusivi che non
si esauriscono in una sola operazione, ma che
derivano da una pluralità di atti tra loro coordina-
ti, in cui il vantaggio fiscale scaturisce dall’unita-
rio schema elusivo cui sono riconducibili le di-
verse operazioni, secondo una prospettiva
sostanzialistica che tanto ricorda lo schema di
matrice statunitense della
step transaction
doctrine
.
3
La disposizione antielusiva ha un rilevo pratico
dirompente e la sua applicazione è caratterizzata
da una rilevante pervasività. Il legislatore, con-
sapevole della portata della norma, ha struttura-
to il procedimento accertativo in materia di elu-
sione fiscale in modo tale da garantire la tutela
del contribuente, attraverso particolari cautele
che devono essere rispettate dall’Amministra-
zione Finanziaria, secondo un
iter
procedimentale
differente rispetto a quello ordinario. In primo
luogo è necessario che l’Ufficio attivi il contrad-
dittorio con il contribuente, mediante la notifica
di una richiesta di chiarimenti riguardo la
fattispecie realizzata, garantendo la partecipazio-
ne endoprocedimentale del soggetto coinvolto.
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Inoltre il successivo atto di accertamento deve
essere specificamente motivato, tenuto conto
delle giustificazioni fornite dal contribuente.
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Tali
requisiti sono previsti dal legislatore a pena di
nullità dell’atto impositivo. Una ulteriore previ-
sione che testimonia la consapevolezza del legi-
slatore in merito alla complessità della materia e
all’opinabilità della qualificazione di una condot-
ta come elusiva è rappresentata dalla non
applicabilità della disciplina della riscossione
provvisoria dell’imposta: le somme potranno
essere iscritte a ruolo solamente dopo la decisio-
ne della Commissione tributaria provinciale.
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Nel tentativo di ricomprendere
la totalità delle
fattispecie potenzialmente elusive all’interno del
loro alveo applicativo, le norme antielusive ope-
rano necessariamente una generalizzazione che
rischia di colpire alcune situazioni nelle quali con-
cretamente non risulti perseguita la finalità
paventata dal legislatore. In questo senso le di-
sposizioni possono rivelarsi sovrabbondanti,
sviando dalla
ratio
che le caratterizza: invece di
colpire e neutralizzare i vantaggi fiscali indebiti,
le norme rischiano di determinare una
penalizzazione indebita nella sfera patrimoniale
del contribuente che non abbia in alcun modo
tentato di aggirare le disposizioni per ottenere
un vantaggio fiscale contrario al sistema. Per
evitare che l’indiscriminato ricorso agli strumen-
ti antielusivi si ripercuota negativamente sul-
l’equità del sistema impositivo, ricollegando il
prelievo fiscale a situazioni nelle quali il presup-
posto dell’imposta non sia concretamente emer-
so, il legislatore ha previsto la possibilità per il
contribuente di richiedere la disapplicazione del-
la norma antielusiva. Il comma 8 dell’art. 37 bis
disciplina questo importante strumento di
tax
ruling
7
, che è stato definito dallo stesso legisla-
tore come un istituto di sensibile civiltà giuridi-
ca.
8
Il contribuente dovrà presentare una specifi-
ca istanza di interpello, rivolta al Direttore Regio-
nale delle Entrate territorialmente competente, di-
mostrando che la fattispecie che intende realiz-
zare non integra un’ipotesi di condotta elusiva,
così che l’applicazione della disposizione
antielusiva opererebbe in modo irrazionale e
aprioristico.
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Il Direttore Regionale è tenuto a comunicare al
contribuente entro novanta giorni dalla presen-
tazione dell’istanza le sue determinazioni, con un
provvedimento che deve considerarsi definiti-
vo. Il comma 8 rappresenta una norma eccezio-
nale, in quanto attributiva del potere di
disapplicare delle norme di legge in capo all’Am-
ministrazione Finanziaria. Il Direttore Regionale
dovrà, per ogni specifica situazione sottoposta
al suo vaglio, valutare la situazione esposta dal
contribuente, e decidere in merito alla
disapplicazione della disposizione antielusiva.
Qualora tale organo ravvisasse la presenza di un
disegno elusivo nella condotta del contribuente,
quest’ultimo riceverà un diniego all’interpello
disapplicativo.
E’ necessario pertanto interrogarsi riguardo alla
natura da attribuire a tale atto e alla strada da
percorrere per garantire la tutela del contribuen-
te. In merito a tali aspetti, allo stato delle cose, è
necessario rinunciare alla ricerca di una soluzio-
ne univoca e definitiva e condurre invece un’ana-
lisi finalizzata a individuare la soluzione più ra-
gionevole e coerente, che consenta al contribuen-
te di tutelare la propria posizione.
L’Agenzia delle Entrate ha affermato che la ri-
sposta all’istanza di interpello deve considerarsi
quale atto interpretativo, non vincolante per il
contribuente, che rimane libero di disattendere
quanto in essa disposto.
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Secondo questa
impostazione il diniego non comporterebbe una
lesione nella sfera patrimoniale del contribuente
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Elaborato presentato per il Concorso per Borse di Studio 2014 indetto dall’ADCEC delle Tre Venezie e dal “Commercialista Veneto”
2
L’art. 37 bis è stato inserito all’interno del D.P.R. 600/1973 dal D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
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Lo strumento della
step transaction doctrine
prevede la riconduzione di atti formalmente autonomi a un unico schema economico mediante un metodo oggettivo che consiste
nell’identificazione di connessioni oggettive tra le diverse operazioni, oppure tramite un metodo soggettivo qualora il fine unitario emerga da evidenze esterne e dalle
caratteristiche delle stesse operazioni.
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Tale adempimento è previsto dal comma 4 dell’art. 37 bis, D.P.R. 600/1973, che prevede che il contribuente debba rispondere entro sessanta giorni dalla data di ricezione della
richiesta. Recentemente la Corte di Cassazione, con l’ordinanza interlocutoria n. 24739 del 5 novembre 2013, ha sollevato
ex officio
la questione di legittimità costituzionale
del comma 4, rimettendo alla Corte Costituzionale, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. la decisione sulla nullità dell’avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni
concessi al contribuente per l’invio dei chiarimenti. La Corte di Cassazione ha definito la previsione del comma 4 «distonica rispetto al “diritto vivente” e creatrice di
irragionevoli disparità di trattamento.»
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Ex comma 5, art. 37 bis, D.P.R. 600/1973.
6
Ex comma 6, art. 37 bis, D.P.R. 600/1973.
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Il termine
ruling
è associato in ambito internazionale ai procedimenti mediante i quali si intende comunicare al contribuente, in via preventiva, il parere dell’Autorità fiscale
riguardo a fattispecie non agevolmente qualificabili sotto il profilo impositivo ovvero riguardo alle disposizioni di cui risulti dubbia l’applicazione a situazioni concrete, o si
riferisce ai procedimenti che consentono di prevenire le liti tra il Fisco e il contribuente, individuando una soluzione di compromesso circa l’attuazione dei rapporti tributari.
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Nella Relazione Governativa al D.Lgs. 358/1997 si legge «il comma 8 del nuovo articolo 37 bis introduce un principio di civiltà giuridica e di pari opportunità tra Fisco e
contribuente.» Cfr G. Chinellato,
Codificazione tributaria e abuso del diritto
, Padova, Cedam, 2007.
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Riguardo alla procedura di redazione e presentazione dell’istanza di interpello disapplicativo, l’art. 37 bis rimanda al regolamento attuativo, D.M. 19 giugno 1998, n. 259.
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Agenzia delle Entrate, circolare 3 marzo 2009, n. 7/E.