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NUMERO 216 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2013
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NORME E TRIBUTI
FRANCESCO DE GAETANO *
Ordine di Padova
IL COMMERCIALISTA VENETO
Utilizzo del principio di inerenza
(art. 109 TUIR)
per il recupero di costi aziendali
SEGUE A PAGINA 28
I
LPRESENTELAVORO si prefigge di pro-
porre una analisi su specifici aspetti ac-
certativi, proponendo alcune riflessioni
sulla valenza dei recuperi effettua-
ti dagli uffici dell’Agenzia delle
Entrate, attraverso il disinvolto e spesso
inconferente utilizzo dell’art. 109 TUIR.
Tale operatività si ricollega alla sempre più
sofisticata invadenza del fisco nella gestio-
ne aziendale, tentando l’Amministrazione
Finanziariadi contestare legittime e coerenti
operazioni economicamente lecite.
La più recente giurisprudenza della Su-
prema Corte ha costantemente negato
qualunque ingerenza nelle scelte dell’im-
presa, e disconosciuto arbitrarie valuta-
zioni dei costi nell’ambito della redazione
del bilancio, garantendo la certezza dei
rapporti con l’Amministrazione Finanzia-
ria, essendo il funzionario vincolato alla
concreta e coerente applicazione della
norma che costituisce l’unica fonte della
contestazione.
In questo filone ormai assunto a normale
procedura accertativa, finalizzato a con-
testare e recuperare costi aziendali, vie-
ne sempre più spesso eccepita dagli uffi-
ci violazione del
principio di inerenza
regolamentato dall’art. 109TUIR.
Onere della prova
Il surrichiamato principio, codificato e sviluppa-
to nell’art. 109, contrariamente a quanto sosten-
gono gli uffici si limita ad indicare e fornire i crite-
ri che regolano il principio di inerenza
evidenziando che i costi “…sono deducibili se e
nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni
da cui derivano ricavi o altri proventi che con-
corrono a formare il reddito…” ponendo un col-
legamento tra i ricavi ed i costi che devono esse-
re a questi “correlati” rispondendo detta
impostazione ad una precisa regola contabile.
In tale contesto legislativo l’Agenzia delle Entra-
te di Padova in sede contenziosa ha
apoditticamente sostenuto che il 5° comma
dell’art. 109 D.P.R. n. 917/86 “…
costituisce una
presunzione legale relativa
a sfavore del contri-
buente…” che “…è tenuto a provare la sussi-
stenza (inerenza qualitativa) e la congruità
(inerenza quantitativa), pena il disconoscimento
dello stesso ai fini dichiarativi.
L’onere della prova
circa l’inerenza e la congruità
di un costo
incombe dunquedirettamente incapo
al contribuente
che intenda portare in deduzio-
ne il predetto costo…”.
Il tenore letterale del citato art. 109 TUIR dimo-
stra ed
evidenzia la palese
inconsistenza
di tale
tesi che si pone in contrasto con costante ed
univoca giurisprudenza in materia, apparendo il
richiamo all’art. 109 pretestuoso e strumentale,
esprimendo l’articolo un concetto sostanzialmen-
te diverso per i contenuti ed i concetti che inten-
de esprimere.
N
ONSI RISCONTRADUNQUE al-
cun passaggio dell’articolo idoneo
a supportare la fantasiosa tesi pro-
posta dall’Amministrazione Finan-
ziaria né tantomeno viene spiega-
to l’
iter
logico-giuridico che ha condotto a tale
conclusione.
L’adozione di una presunzione legale relativa che
ha recepito come
fatto noto
l’opinabile ed immo-
tivato recupero di alcuni costi, per cui l’ufficio ha
ritenuto di non essere tenuto a null’altro dimo-
strare spostando la prova del fatto ignoto sul
contribuente, non costituisce una presunzione
“ope legis” (Cass. sent. n. 2593 del 3/2/2011),
dato che l’elemento caratterizzante la presunzio-
ne legale relativa, consistente nell’immediato
ribaltamento sui ricorrenti dell’onere probatorio,
non essendo più tenuta l’Amministrazione Fi-
nanziaria ad allegare alcun ulteriore elemento di
prova
essendo la stessa presunzione legale che
determina il fatto ignoto, deve essere previsto
dalla legge espressamente
(vedasi la norma sui
movimenti dei conti correnti). Tale impostazione
presenta un alto livello di criticità e va disattesa
non esistendo alcun passaggio della normativa
che valorizza il percorso attuato dall’ufficio es-
sendo escluso che nella fattispecie si possa rin-
venire la presenza di una qualsivoglia prova le-
gale fissata dalla legge.
Di contro nell’ambito della presunzione semplice
l’onere probatorio ricade esclusivamente sul-
l’Amministrazione Finanziaria, cui spetta il com-
pito di dimostrare la fondatezza circa l’ “an” ed il
“quantum” della pretesa erariale avanzata, per
cui devono essere forniti idonei argomen-
ti concreti e convincenti, basati su ele-
menti oggettivi e con elevato grado di
sostenibilità circa il risultato presuntivo
ottenuto nell’ambito delle “
presunzioni
qualificate
” dovendo essere gravi, pre-
cise e concordanti (art. 2729 c.c.).
Non si deve infatti dimenticare che lo stru-
mento accertativo mediante una ricostru-
zione della base imponibile su presun-
zioni è vincolato alla “capacità contribu-
tiva” che impone che il contribuente sia
inciso da imposte correlate ad un flusso
imponibile reale e concreto, il che esclu-
de una comparazione astratta e teorica
non supportata da comprovati riscontri,
dovendo essere compatibile con la realtà
economica che si intende verificare.
All’ufficio non è concesso di trasforma-
re una
presunzione semplice
in una
pre-
sunzione legale
, attribuendo alla discu-
tibile ricostruzione effettuata una inesi-
stente forza probatoria che lo liberi dal
pesante fardello dell’onere della prova
nella fattispecie non onorato.
In realtà il prevalente orientamento della Supre-
ma Corte (Cass. sent. n. 9554 19/4/2013) evidenzia
che “…il principio di inerenza si fonda sulla rela-
zione tra due concetti, la spesa e l’impresa, per
cui il costo risulta deducibile non tanto se è spe-
cificamente connesso ad una determinata com-
ponente di reddito, bensì in virtù della sua corre-
lazione con un’attività potenzialmente idonea a
produrre utili”. Tale correlazione, tuttavia, non
richiede la connessione comprovata per ogni
“molecola” di costo quale partita negativa della
produzione.
E’ sufficiente, invece, ai fini di tale
riferibilità dei costi ai ricavi, che vi sia una “sem-
plice contrapposizione economica teorica”, ov-
vero che i costi riguardino “l’area o il comparto
di attività destinati, anche in futuro, a produrre
partite di reddito imponibile
”…” tesi conferma-
ta dalla sent. n. 1465 del 21/1/2009 che si richiama
alla sent. n. 16826 del 30/07/2007 e di recente av-
valorata dalla Corte di Giustizia U.E.
Q
UEST’ULTIMA, con la senten-
za del 21/2/2013 causa n. C-104/
12, ha definitivamente chiarito che
“…secondo la giurisprudenza co-
munitaria il
nesso di inerenza ha
carattere oggettivo
…” per cui “è
determinante soltanto la relazione oggettiva tra
le prestazioni fornite e l’attività imponibile del
* Componente della Commissione Studi Area
Fiscale dell'Ordine di Padova