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24 NUMERO 216 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2013 IL COMMERCIALISTA VENETO
- Firmata in modalità digitale 5;
- Inviata con forme di trasmissione elettronica dei dati6;
- Altre tecnologie (anche quelle ancora da prevedersi, si intende) che assi-
curino comunque integrità e originalità al documento.
La Direttiva 2010/45 parla anche di applicazione di forme di controllo di
gestione, novità che va letta come un suggerimento accettabile affinché
l’emittente della fattura predisponga le cosiddette “piste di controllo”
affidabili tra la fattura e la cessione o prestazione conferita. In estrema
sintesi un documento che contenga tutti gli elementi propri di una fattura,
emesso fin dall’origine con mezzi elettronici (quali per esempio il comune
formato pdf/a: si pensi alla ipotesi della fattura prodotta in formato analogi-
co e poi scansionata in formato elettronico pdf/a o simili accettati)
previamente accordato tra i soggetti emittenti e destinatari della fattura
(per esempio tramite modulo espresso per via mail o pec da scambiarsi
prima dell’emissione della fattura e da conservare in caso di accertamento
ai fini della prova), dunque trasmesso tramite sistemi EDI o meglio ancora
tramite PEC, e infine semplicemente firmato digitalmente con i mezzi oggi
già in uso, appare essere un documento regolare e accettato.
La norma italiana
La norma comunitaria si traspone in quella nazionale nell’art. 21 del D.P.R.
633/72 sempre denominato “fatturazione delle operazioni”. La norma nazio-
nale non contiene una definizione di fattura elettronica equivalente a quel-
la comunitaria ma si limita a trasferire nel paragrafo sub 3) i principi di
autenticità, integrità e leggibilità contenute nella Direttiva 45/2010.
In particolare lascia al soggetto emittente l’obbligo e la libertà di usare il
metodo migliore per assicurare autenticità, integrità e leggibilità nonché
per garantire i migliori sistemi di controllo. Rispetto alla formulazione del-
l’articolo in vigore fino a fine 2012, è stata cancellata l’indicazione che le
fatture elettroniche - o meglio che la trasmissione di fatture in formato
elettronico - non debbano contenere forme di macroistruzioni o codici
eseguibili perché potenzialmente in grado di garantire la integrità del docu-
mento come richiesto dalla norma europea 7.
Ne deriva che una fattura elettronica – per la norma italiana – è quella
determinata in uno qualunque dei formati elettronici conosciuti o conoscibili
(file con estensioni pdf, doc, xls, tiff, xml, p7m, ecc .) purché non siano del
tipo con estensione .exe per esempio. La norma Italiana è dunque più sem-
plice e meno vincolante di quella europea e in questo senso potrebbe
creare disallineamenti specie in sede giudiziale8.
In effetti la nuova formulazione dell’art. 21, comma 3, in conseguenza della
Legge di Stabilità 20139 ha cancellato il riferimento all’esplicito divieto di
inserire nella fattura elettronica le “macro” oppure file del tipo auto eseguibili
(per esempio in formato .exe). La cancellazione del divieto non significa che
sia ora possibile emettere e trasmettere un file elettronico fattura in formato
eseguibile .exe: il divieto deve ritenersi ancora sussistente in virtù del fatto
che, per il principio comunitario di integrità, ogni documento di fattura
elettronica deve giungere a destinazione con lo stesso contenuto e forma
con cui si è generato10.
La firma elettronica
La normativa europea novellata dispone all’art. 233 che “ […omissis…] la
autenticità e integrità del documento sono salvi se è apposta la firma
elettronica avanzata” 11. Si possono distinguere forme diverse di firma e in
particolare:
– Firma elettronica digitale: è normalmente intesa una forma partico-
lare di firma elettronica qualificata
– Firma elettronica qualificata: è definita invece come una “firma elet-
tronica ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la
connessione univoca al firmatario, creata con mezzi sui quali il firmatario
può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce
in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamen-
te modificati 12. È una definizione generica che comprende tutte le firme
generate in virtù di un certificato qualificato (è per esempio qualificata la
firma rilasciata dallaAgenzia delle Entrate a favore degli intermediari di cui
al D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997 e successive modificazioni e integrazioni).
– Firma elettronica avanzata: è quella basata su un certificato qualifi-
cato e creato mediante un dispositivo per la creazione sicura di una firma
(lo è ad esempio la firma rilasciata e riconosciuta oggi dalle Camere di
Commercio a favore dei professionisti intermediari e degli amministratori di
società di capitali e che trasformano i documenti firmati in formato .p7m
perché trattasi di una firma emessa da una Authority qualificata). Si ritiene
che la semplice verifica del certificato qualificato apposto alla firma e la
natura pubblica dell’ente che rilascia, eventualmente, il dispositivo di firma
elettronica siano in ogni tempo prova a sufficienza della autenticità della
firma elettronica utilizzata.
L’accordo del destinatario
Come già riferito, il novellato art. 232 della Direttiva 2006/12 subordina il
“ricorso” alla fattura elettronica ad un “accordo” con il destinatario. Nella
trasposizione del dettato comunitario all’interno della norma italiana si
pongono problemi di ordine linguistico13 perché deve ritenersi che affin-
ché la fattura elettronica sia vera e reale intervenga una preventiva manife-
stazione di accettazione tra le parti.
Come si può comprendere dal confronto del testo art. 21 del D.P.R. 633/72
prima e dopo l’intervento della Legge di Stabilità (vedi riquadro sopra), la
nuova formulazione ha eliminato il riferimento al fatto che la trasmissione
sia valida “previo accordo con il destinatario”. Tuttavia resta valida la
richiesta che la Direttiva 2006/112 evidenza all’art. 232 dove è richiesta
l’accettazione da parte del destinatario e sicuramente a tale disposizione si
dovrà adeguare anche l’operatore italiano. Il problema piuttosto afferisce
al modo in cui l’accordo (di trasmettere fatture in formato elettronico) deb-
ba essere avanzato dall’emittente e al modo in cui si vuole che l’accettazio-
ne (da parte del destinatario della fattura) sia espressa.
Il problema non è di poco conto atteso che the acceptance della fattura
elettronica è elemento, si desume, costitutivo della fattura elettronica e
pertanto in assenza di questo elemento alcuni potrebbero prevedere la
nullità del documento emesso, con tutte le implicazioni del caso. La norma
non prescrive alcuna modalità di accettazione ma certamente esiste tut-
t’oggi il problema di come documentare la manifestazione dell’accordo tra
le parti, specie in sede giuridica.
Trattamento ai fini IVA
di fatturazione elettronica
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5 Si parla , in effetti , di firma elettronica avanzata ai sensi dell’art. 2, punto 2, della direttiva 1999/93/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 dicembre 1999, relativa
ad un quadro comunitario per le firme elettroniche, basata su un certificato qualificato e creata mediante un dispositivo per la creazione di una firma sicura ai sensi dell’art. 2,
punti 6 e 10, della Direttiva 1999/93/CE;
6 Anche qui si parla di trasmissione elettronica di dati (EDI) quale definita all’art. 2 dell’allegato 1 della raccomandazione 1994/820/CE della Commissione, del 19 ottobre 1994,
relativa agli aspetti giuridici della trasmissione elettronica di dati, qualora l’accordo per questa trasmissione preveda l’uso di procedure che garantiscano l’autenticità dell’origine
e l’integrità dei dati;
7 L’assenza nel documento informatico di macroistruzioni e di codici eseguibili è espressamente richiesta:
- dall’art. 3, comma 3, del D.P.C.M. 30 marzo 2009 (regole tecniche per la formazione dei documenti informatici);
- dall’art. 1, comma 2, lett. a), del D.M. 23 gennaio 2004, nella definizione di «documento informatico statico e non modificabile» (conservazione sostitutiva di documenti e
scritture contabili).
8 Si vedano di seguito i testi dell’art.21, comma 3, D.P.R. 633/72 per come si è evoluto nel tempo.
9 La cosiddetta Legge di Stabilità 2013 è la Legge 24 dicembre 2012 n. 228 pubblicata in G.U. 29 dicembre 2012 n. 302 – S.O. n. 212.
10 Si ricordi che tra i file in modalità auto eseguibile esistono anche i virus elettronici che appunto sono, di fatto, programmi auto eseguibili alla prima lettura. E’ inconcepibile
che la norma, sia essa italiana o europea, lasci un vuoto di norma tale da permettere che una fattura elettronica contenga per l’appunto un virus. Si deve invece ritenere che
appunto per tali motivi un file del tipo con estensione .exe o simili non debba e non possa essere contenuto fin dall’origine in una fattura elettronica.
11 Il dispositivo della norma europea di riferimento è esattamente il seguente : “Oltre al tipo di controlli di gestione descritto nel paragrafo 1, costituiscono esempi di tecnologie
che assicurano l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto di una fattura elettronica: a) la firma elettronica avanzata ai sensi dell’articolo 2, punto 2, della direttiva 1999/
93/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 dicembre 1999, relativa ad un quadro comunitario per le firme elettroniche, basata su un certificato qualificato e creata
mediante un dispositivo per la creazione di una firma sicura ai sensi dell’articolo 2, punti 6 e 10, della direttiva 1999/93/CE. Il quadro di riferimento delle firme elettroniche
richiamate è quello di cui in G.U. L. 13 del 19.1.2000, pag. 12.”
12 Di norma è quella firma elettronica basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma: è quindi una forma di firma sicura,
che esaudisce le richieste della Direttiva Europea 1999/93/CE, alle quali sono stati aggiunti i requisiti dell’utilizzo di un certificato qualificato e di un dispositivo sicuro di firma.
In questa forma la firma elettronica qualificata corrisponde alla “Qualified electronic signature” definita dall’Istituto Europeo per gli Standard nelle Telecomunicazioni, in inglese
European Telecommunications Standards Institute, acronimo ETSI, è un organismo internazionale, indipendente e senza fini di lucro ufficialmente responsabile della definizione
e dell’emissione di standard nel campo delle telecomunicazioni in Europa.
13 Come ben esplicitato da Francesco Scopacasa in “Corriere tributario” n. 2 del 2013, pag. 90, “[…] è stato mantenuto inalterato il termine «ricorso», mentre in luogo di
«accordo» è stato utilizzato il termine «accettazione». L’«accettazione» è l’elemento correlato alla «proposta» e il loro esatto incontro determina l’«accordo» che costituisce
il vincolo contrattuale che è fonte di obbligazione tra le parti […]“ . Per migliore comprensione, si ricorda che il testo originale del Council Directive 2006/112/EC of 28
November 2006 così recita “art. 232 The use of an electronic invoice shall be subject to acceptance by the recipient”.