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NUMERO 216 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
specifici obiettivi dell’intera azienda. Ne consegue che
la struttura è costituita da una parte fissa (ad esempio,
immobili
e
impianti
,
beni strumentali,
quali
apparecchiature, macchinari di produzione, attrezzi
e
così via) e da una parte variabile, come ad esempio, il
personale
, tenendo in conto che la parte fissa è, in
genere, a
fecondità ripetuta
, cioè per diversi anni eroga
gli stessi output misurati teoricamente, o meglio per
convenzione, dall’ammortamento, mentre la parte va-
riabile è dipendente, più o meno direttamente, dalle
disponibilità liquide
, collegate al passivo finanziario di
breve termine o funzionale. La struttura è una
risorsa
,
che può essere definita “
costi sospesi
” da consumarsi
nel futuro. Essendo una risorsa, significa che, nel suo
complesso, l’
azienda
(
struttura)
, Attivo finanziato
dal Passivo, è un contenitore di potenziali e program-
mate tecnologie, le quali vengono attivate dalla energia
per alimentare l’
impresa
(
processi dei centri di costo
),
con cui ottenere sequenze di
variazioni di stato
, per
realizzare i programmi e gli obiettivi previsti, in genere
prodotti, per i quali era stata costituita l’azienda.
Inoltre, da precisare anche che i dati contabili dell’At-
tivo del bilancio, oltre che valori, sono soprattutto
codici che rappresentano sul mercato l’intera azienda,
la cui complessa identità è riferita alla proprietà, ai
rapporti con le banche, con il mondo esterno: princi-
palmente clienti e fornitori, con il Fisco e così via.
Sotto l’aspetto operativo, gli stessi dati dell’Attivo
vanno riclassificati in base a “
funzioni”
distinte, costi-
tuenti nuclei autonomi strutturali, che chiamiamo
cen-
tri di costo,
i
quali, come unità operative autonome
sono le
fonti
che alimentano i processi del proprio cen-
tro, derivati dal frazionamento esplicito dell’impresa. In
pratica, la tradizionale organizzazione verticale della con-
tabilità generale tra azienda (
struttura
) e impresa (
proces-
so
), continua a esistere comunque tale e quale, ma è
anche la fonte della contabilità industriale, che registra le
variazioni della serie di unità fisiche autonome (
centri di
costo
), gestite,
ciascuna
, come micro unità di business, a
contatto diretto con clienti e fornitori interni (= gli altri
centri), e se possibile, con quelli esterni.
Centri di costo
I centri di costo sono prevalentemente strutture fisi-
che e contenitori potenziali di energie da erogare e
consumare nei propri processi. Ne consegue che qual-
siasi centro di costo effettua l’erogazione di output
adeguati alla sua dimensione nel proprio processo. In
conseguenza, ad esempio, se un centro di costo ha 10
dipendenti, mentre il processo (lavoro che deve ese-
guire) ne ha bisogno di 8, si avranno “costi nascosti”
pari al 25%. In questo caso verrebbero processati con-
sumi di energia e tempi, distribuiti sui prodotti, mag-
giorati del 25%.
Trasformare la struttura dell’azienda da verticale in
orizzontale, in quanto ogni centro di costo svolga la
sua funzione in modo
autonomo,
significa, nella realtà
operativa, che alla relativa gestione venga attribuita
anche la responsabilità di
ricercare
la propria efficacia
strutturale ai fini dell’
efficienza dell’intero centro
. Ne
consegue, che i
beni materiali fissi
(macchinari e im-
mobili) e
i beni variabili
(principalmente manodopera
e intangibili), vengono distribuiti e accorpati in unità
operative funzionali, ciascuna costituita da personale,
impianti, macchinario di produzione, macchine d’uffi-
cio, aree, archivi caratteristici, arredamenti, etc., dislo-
cati nell’ azienda.
In generale, l’organizzazione dell’azienda per centri di
costo consente di effettuare la distribuzione della to-
talità dei costi sostenuti dal centro stesso per ogni
prodotto, evitando la poco precisa allocazione con i
soli parametri volumetrici, come ad esempio nel
full
costing
. Dal punto di vista organizzativo, i centri di
costo, sia che vengano chiamati reparti produttivi, o
uffici addetti alla produzione o alla amministrazione,
o centri di responsabilità, di profitto e così via, sono
unità fisiche elementari, con funzioni omogenee specifi-
che, riguardanti sia la produzione, che i supporti alla
produzione stessa e tutte le altre funzioni ausiliarie e
generali. Nella realtà, l’azienda è un complesso sistema
paradigmatico, i cui centri di costo producono continua-
mente micro e macro variazioni di stato che sono, come
già detto, nello stesso tempo, sia informazioni, che con-
sumi di
energia
e
tempo,
misurati dai
costi interni
.
Inoltre, contabilmente, i costi sostenuti dai centri di
costo produttivi per trasformare la materia prima in
prodotti, vengono allocati, con propri specifici
para-
metri,
direttamente ai prodotti stessi, in base ai consu-
mi effettuati per ciascuno di essi nei tempi di produ-
zione o trasformazione, aumentandone il valore di pari
importo. La stessa identica procedura avviene con i
centri ausiliari e generali, i quali attribuiscono i loro
costi ai prodotti con propri parametri e con propri
tempi reali che possono essere diversi da quelli di
produzione. In effetti, l’organizzazione aziendale per
centri di costo consente di effettuare con maggiore
sicurezza, sia la rilevazione analitica della totalità dei
costi di ogni centro, che la loro precisa attribuzione ai
vari prodotti con specifici parametri, coerenti con il
lavoro/funzione che esegue il centro stesso nell’ambi-
to aziendale.
In genere, i centri di costo, ai fini del controllo di ge-
stione, possono essere raggruppati. Un relativo elen-
co indicativo, riportato secondo l’usuale denomina-
zione e ripartizione, potrebbe essere:
Centri di produzione,
i tempi reali sono quelli della
effettiva lavorazione:
reparto taglio
,
reparto saldatu-
ra, reparto verniciatura
, ….
Centri di supporto alla produzione
, prima e dopo i
tempi reali di produzione:
ufficio pianificazione e ufficio
programmazione della produzione
,
magazzino prodotti
finiti
,
magazzino materie prime, ufficio acquisti, …
Centri ausiliari e generali
, tempi indipendenti da
quelli reali di produzione, di supporto e anche da quel-
li di esercizio:
ufficio direzione
,
ufficio amministrazio-
ne, ufficio vendite
,
ufficio ricerche e progettazione pro-
dotto,
…
Centri di costi residuali
, ai quali vanno attribuiti
tutti quei consumi, che non possono essere a carico
degli specifici centri di costo, come ad esempio, l’illu-
minazione del capannone, la gestione degli atri (entra-
te e uscite), la gestione delle aree esterne (se ce ne
sono), gli uffici direzionali, etc., i cui costi normalmen-
te vanno ripartiti sugli altri centri.
Il centro di costo “amministrazione” è l’esempio di
centro complesso, perché assolve
diverse
funzioni:
contabilità generale, fatturazione, rapporti con le ban-
che, contabilità analitica (industriale), contabilità fi-
nanziaria, contabilità del personale, contabilità delle
immobilizzazioni, contabilità IVA e così via. In questo
caso, la sua complessa organizzazione può avere come
obiettivo la trasformazione degli output nelle relative
attività, in base al “peso” di ciascuna, in un unico
output del centro, che attraverso il proprio adeguato
parametro va ripartito sui vari prodotti. Oppure è
possibile suddividere le funzioni del centro in tanti
output e altrettante attività, attribuibili direttamente
ai diversi prodotti, ciascuno con il proprio parametro.
In ogni caso, ai fini del controllo di gestione deve esi-
stere il centro di costo “amministrazione” e il proprio
processo, in cui vengono raccolte le varie “attività”,
perché questo centro autonomo sia gestito e
analizzabile sotto il profilo della sua intera funzione di
controllo contabile generale.
Attualmente la maggior parte delle aziende è
verticalizzata, perché la loro gestione è centralizzata.
Ma, oggi, come già detto, con la miniaturizzazione dei
chip e la continua crescita della potenza elaborativa, si
ha a disposizione una capacità gestionale, compresa
quella finanziaria, impensabile solo qualche decennio
fa. Infatti, si possono creare sistemi di controllo della
gestione di ogni singolo centro di costo, a mezzo il
calcolo dei relativi costi. Ovviamente gestire l’azienda
a mezzo i centri di costo comporta una adeguata “con-
tabilità interna (analitica o industriale)”, specchio pre-
ciso della contabilità generale, con una supplementare
e propria codificazione dettagliata e allargata anche, se
necessario, ai dati quantitativi, non solo ai fini della
determinazione dei costi di processo di ogni centro,
ma anche della codifica di ciascun
tipo di lavorazione
,
oggi resa possibile dalla enorme capacità di elabora-
zione e memorizzazione digitale dei dati.
L’impresa e i processi dei centri di costo
L’impresa è un
unicum
, comprendente tutte le funzioni
aziendali, alimentato, come già detto, dagli output del-
l’intera azienda. In pratica, l’impresa, così come il
software è alimentato dall’hardware, è alimentata dalla
struttura aziendale, per realizzare qualsiasi programma.
Ogni processo è di per sé una coordinazione economi-
ca ed organizzativa degli output erogatigli dalla pro-
pria struttura e
consumati
in atto
, per la creazione di
nuovo valore. Esso è costituito, in genere, da “
attività
”
in sequenza e/o in parallelo, che svolgono, ciascuna
composta da una successione di “
operazioni fattuali
”
(
variazioni di stato/informazioni),
la trasformazione
della materia prima in prodotti e dello stato di cose
materiali e immateriali in altri stati seguenti. In altri
termini, ogni processo è il contenitore di attività che
ricevono in
real time
gli output (= tecnologia, funzio-
ne della energia + tempo) erogati dalla struttura del
loro centro di costo. Come già esemplificato per il
centro “Amministrazione”, anche singole attività, quan-
do è necessario, possono essere impiegate in modo
autonomo, attribuendo il proprio costo direttamente
con propri parametri ai diversi prodotti.
Va precisato, che i processi dei centri di produzione si
integrano tra di loro in sequenza e in parallelo, nello
scorrere dello stesso tempo reale
. Mentre, quelli ausi-
liari e generali si svolgono in tempi diversi, prima o
dopo, da quelli di produzione o trasformazione dei
materiali in lavorazione. Infine, è da tenere presente,
che i
consumi sono costi misurati in moneta, che,
ripe-
tiamo,
vanno attribuiti, indipendentemente dalla loro
importanza, ai prodotti con i
parametri
autonomi di
ogni centro di costo
.
Inoltre è da evidenziare la distinzione tra struttura e
processi. Ad esempio, Porter, e non solo lui, nella sua
«catena del valore» parla di attività primarie e attività di
supporto, senza distinguere che l’attività si svolge in
real time solo
quando è alimentata dalla struttura di un
macchinario, che è
fisso
e dura invariato nel tempo.
Questa distinzione, fra
attività
(per noi:
componente
fattuale del processo
) e
struttura
(per noi:
centro di
costo
), è fondamentale, come vedremo, per la ricerca
delle inefficienze del processo,
che sono i consumi di
energia eccedenti il necessario
e dei
costi nascosti della
struttura
, dai quali dipende la sua eventuale inefficacia.
Gli indici di efficacia e di efficienza
1
L’indagine sulla
efficacia
ed
efficienza
di ogni centro di
costo investe un problema essenzialmente pratico ed
è resa complessa dalle molte variabili coinvolte. Gli
studi e i modelli realizzati finora si riferiscono, nel
maggior numero dei casi, alla misura della produttività
e della efficienza senza tenere conto, che l’efficienza è
il risultato congiunto dell’
output
erogato dalla struttu-
ra che dovrebbe essere uguale all’
input
richiesto dal
processo (output = input). Invece, nella ricerca e mi-
sura dell’efficienza vengono trascurati tuttora gli ef-
fetti della dimensione strutturale e dei suoi equivalenti
output sui costi (input) del processo. In generale, qual-
siasi struttura, che sia un immobile, un impianto, un
macchinario o addirittura la manodopera erogano ener-
gia nel processo quando è
“in atto
”
.
In conseguenza,
se la macchina è piccola eroga una quantità modesta di
energia, che sarà quantità tanto più elevata quanto più
grande sarà la macchina. Ne consegue che l’attività
può bruciare un
consumo
modesto o elevato di ener-
gia, in funzione, da un lato della dimensione del mac-
chinario e dall’altro lato dell’obiettivo che il processo
dovrà raggiungere. Il rapporto tra il
macchinario
e
l’
attività
è lo stesso rapporto tra la
struttura
e il
pro-
cesso
, tra
output
e
input
.
Le problematiche riguardanti il rapporto ottimale tra
struttura e processo, pianificato nel passato magari
lontano, fra il servizio (output) reso dalla struttura e le
necessità effettive,
attuali
, del processo, sono state
finora poco approfondite, perché l’analisi si è quasi
sempre fermata alla individuazione dei costi indiretti
(costi della struttura), ignorando le conseguenze ine-
renti la dimensione di chi eroga l’output nel processo.
La nuova
azienda
1
Sul punto mi permetto di rinviare ad un mio precedente intervento pubblicato su questa Rivista: Giovanni Gentile,
Il Nuovo Controllo di Gestione
, Il Commercialista Veneto,
n. 196, 2010.
SEGUE DA PAGINA 19
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