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8 NUMERO 215 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2013 IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
ANTONIO SACCARDO
Ordine di Vicenza
Lo scomputo delle ritenute d'acconto
In questo articolo discuterò il problema dello
scomputo dal reddito delle ritenute d’accon-
to. Si renderà necessario distinguere le di-
verse fattispecie: il caso delle ritenute operate e
versate, ma che non sono state certificate; e il
diverso (e più complesso) caso delle ritenute
operate, ma che non sono state neppure versate.
Illustrerò le diverse posizioni di pensiero che si
sono succedute nel tempo: da parte dell’Agen-
zia delle Entrate, della giurisprudenza di legittimi-
tà e di merito, e della dottrina. Distinguerò in par-
ticolare la situazione antecedente il 2009 e quella
posteriore. L’articolo si concluderà con l’esposi-
zione di alcune applicazioni pratiche, effettuate
dalla giurisprudenza più recente.
La situazione fino al 2009
Ritenute operate e versate, ma non certificate
L’Agenzia delle Entrate, nel Forum del 19/5/2007,
espresse il parere secondo cui il soggetto “sosti-
tuito” (il percipiente) non può scomputare dal
suo reddito le ritenute subite che non siano state
certificate dal sostituto d’imposta.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, lo scomputo da
parte del “sostituito” aveva necessariamente
come presupposto che la ritenuta fosse stata
operata e che fosse stata anche certificata.
Secondo l’Agenzia, la certificazione rilasciata dal
sostituto d’imposta era l’unico mezzo di prova
ammesso dalla legge al fine di dimostrare l’avve-
nuta effettuazione della ritenuta.
Già all’epoca, non concordava con questa rigida
posizione dell’Agenzia delle Entrate la giurispru-
denza tributaria di merito, secondo cui la prova
dell’avvenuta ritenuta poteva essere fornita con
qualunque mezzo idoneo (in quel periodo, vedasi
ad esempio: C.T.R. Lombardia, sentenza n. 188/
2001). La certificazione proviene infatti da un
soggetto privato e ha la stessa natura privatistica
di altri possibili mezzi di prova (C.T.P. Milano,
sent. 490/2001).
Sulla questione delle ritenute versate ma non cer-
tificate, si stagliava sullo sfondo l’interpretazio-
ne del principio del divieto di doppia imposizio-
ne. Ad esempio, la Commissione Studi Tributari
del Consiglio Nazionale del Notariato (Studio n.
39/2005) sottolineava che il recupero di ritenute
che sono già state subite costituiva una indebita
doppia imposizione, vietata dal nostro ordina-
mento giuridico.
Proviamo a riflettere. Una ritenuta d’acconto è
stata operata dal sostituto d’imposta, e questi la
ha regolarmente versata nei termini. Ma per qual-
che ragione il percipiente non è in possesso del-
la certificazione: perché la certificazione in effetti
non è stata emessa; o perché non è stata spedita
per tempo prima della compilazione della dichia-
razione dei redditi; o perché è stata smarrita…
possono esserci svariate situazioni.
Se la Agenzia delle Entrate pretende il recupero
della ritenuta d’acconto dal percipiente, quando
questa stessa ritenuta è già stata regolarmente
versata dal sostituto d’imposta, tale comporta-
mento conflligge in modo palese con il principio
del divieto di doppia imposizione. Di fatto, signi-
fica esigere due volte il versamento della stessa
ritenuta.
Ritenute operate ma non versate
Abbiamo esaminato il caso delle ritenute che,
seppure non siano state certificate, sono state
realmente operate e versate. E’sicuramente il caso
Il problema delle ritenute non certificate o non versate
più evidente.
Ma passiamo ora al caso diverso, più complesso
(e meno scontato), in cui le ritenute d’acconto
non sono state affatto versate dal sostituto di
imposta.
Nel 2006 la Corte di Cassazione (Cass. 16 giugno
2006, n. 14033) affermò che il soggetto sostituito
che subisce la ritenuta d’acconto sul compenso
percepito, resta comunque debitore dell’obbli-
gazione tributaria.
Se il sostituto d’imposta non versa all’Erario la
somma che ha trattenuto, la Amministrazione Fi-
nanziaria può rivolgersi al soggetto sostituito
(percipiente) per ottenere le ritenute dovute. Se-
condo la Suprema Corte, il sostituito era dunque
obbligato in solido al pagamento con il sostituto
d’imposta. Il sostituito avrebbe poi il diritto di
regresso nei confronti del sostituto d’imposta
per recuperare la ritenuta subita ma non versata.
La pronuncia della Cassazione in sostanza rite-
neva applicabile la solidarietà tributaria al rap-
porto di sostituzione di imposta tra “sostituto” e
“sostituito”. La sentenza suscitò numerose po-
sizioni critiche in dottrina.
In dottrina si evidenziava come il sostituto d’im-
posta sia l’unico debitore nei confronti dell’Erario
per le ritenute operate. Doveva essere consenti-
to al percipiente lo scomputo delle ritenute ope-
rate, a prescindere dall’effettivo versamento da
parte del sostituto d’imposta. Si affermava che
nel meccanismo della sostituzione d’imposta non
si ha responsabilità solidale (vedi tra gli altri,
LUPI, DE MITA).
Ad ogni modo, anche dopo la pronuncia della
Cassazione del 2006, la giurisprudenza di merito
ha spesso disatteso il principio proposto (es.
C.T.P. Milano, sent. 2 maggio 2007, n. 99).
Mentre nel caso delle ritenute non certificate, ma
realmente versate, era in gioco l’applicazione del
principio del divieto di doppia imposizione, nel
caso delle ritenute non versate la questione ri-
guardava l’applicazione o meno della solidarietà
tributaria tra “sostituto” e “sostituito”.
La svolta dell’Agenzia delle Entrate
(Risoluzione n. 68/E del 19 Marzo 2009)
Con la risoluzione n. 68/E del 2009, la Agenzia
delle Entrate ha modificato la propria posizione,
affermando che la locuzione “certificazioni richie-
ste ai contribuenti” si riferisce “non soltanto alle
certificazioni rilasciate dai sostituti d’imposta”,
ma che ha “una portata più ampia, idonea a con-
sentire anche l’utilizzo di certificazioni diverse.”
“Ciò torna particolarmente utile”, afferma l’Agen-
zia, “nei casi in cui il contribuente non abbia rice-
vuto, nei termini di legge, dal sostituto d’impo-
sta la certificazione delle ritenute effettivamente
subite”. In tal caso, la Agenzia delle Entrate ritie-
ne “che il contribuente sia comunque legittimato
allo scomputo delle ritenute subite, a condizione
che sia in grado di documentare l’effettivo
assoggettamento a ritenuta tramite esibizione
congiunta della fattura e della relativa documen-
tazione, proveniente da banche o da altri inter-
mediari finanziari, idonea a comprovare l’importo
del compenso netto effettivamente percepito, al
netto della ritenuta, così come risulta dalla pre-
detta fattura”.
La Agenzia aggiunge che, in sede di controllo,
oltre alla fattura e alla documentazione, si dovrà
allegare una dichiarazione sostitutiva con cui il
contribuente dichiara, sotto la propria responsa-
bilità, che la documentazione attestante il paga-
mento si riferisce a una determinata fattura rego-
larmente contabilizzata.
Osserviamo infatti che è necessario che il paga-
mento sia riferito a quella ben precisa fattura, e
non ad altre.
La Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n.
68/E, finalmente riconosce e fa proprio un fonda-
mentale principio, che era già stato enucleato dalla
dottrina e dalla giurisprudenza di merito, ed è il
seguente.
L’insieme della documentazione presentata dal
contribuente (cioè: la fattura, i documenti ban-
cari, e la dichiarazione sostitutiva), “assume un
valore probatorio equipollente a quello della
certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta”.
Quindi i documenti prodotti dal contribuente
possono validamente sostituire la certificazione.
E’evidente il cambio di orientamento avvenuto
nel 2009 da parte dell’Agenzia delle Entrate, ri-
spetto a quanto affermato negli anni precedenti
(e da ultimo, nel Forum del 2007).
Recenti applicazioni da parte delle Commissio-
ni Tributarie. Tre casi pratici (2011-2012)
Scomputo delle ritenute d’acconto
in mancanza di certificazione
E’possibile per il contribuente scomputare le ri-
tenute sul reddito di lavoro autonomo subite
anche in mancanza della certificazione rilasciata
dal sostituto d’imposta, a condizione che egli sia
in grado di documentare l’effettivo
assoggettamento a ritenuta, tramite esibizione
congiunta della fattura e della relativa documen-
tazione bancaria idonea a comprovare l’importo
netto effettivamente percepito.
In caso di controllo, il contribuente ha l’onere di
allegare una dichiarazione sostitutiva dalla quale
risulti che la documentazione attestante il paga-
mento si riferisce ad una determinata fattura re-
golarmente contabilizzata.
(C.T.P. Milano, sentenza 17/42/2012 del 25 gen-
naio 2012)
Scomputo delle ritenute d’acconto
certificate, ma non versate
Il contribuente, provando mediante le relative
certificazioni di aver subito delle ritenute d’ac-
conto, ha diritto allo scomputo delle ritenute ope-
rate dal sostituto di imposta, anche se non sono
state versate. (C.T.P. Milano, sentenza 200/47/
2011 del 20 luglio 2011)
Scomputo delle ritenute d’acconto
non versate e non certificate
Nella sostituzione a titolo di acconto non esiste
solidarietà passiva tra sostituto e sostituito.
Nel caso in cui il sostituto di imposta non versi le
ritenute d’acconto effettuate sui compensi ero-
gati al sostituito e non rilasci la certificazione, il
sostituito è legittimato a scomputare le ritenute
subite sulla base delle fatture emesse e degli as-
segni versati sul conto corrente, rientrando que-
sti ultimi nel novero della documentazione indi-
cata dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate
n. 68/E del 2009. (C.T.R. Lombardia, sentenza n.
44/46/11 del 5 aprile 2011)