Page 7 - CV_215

IL COMMERCIALISTA VENETO
2. Il transfer pricing: note sulle tecniche di indagine in sede ispettiva e di
verifica; l’onere della prova in tema di transfer pricing e le strategie
fiscali del contribuente nell’ambito dei possibili scenari prospettabili.
La citata circolare della Guardia di Finanza n. 1/2008, parte VI, capitoli 1, 2,
3 definisce con notevole chiarezza le criticità e le variabili rilevanti cui il
contribuente deve adeguarsi e sulla cui base impostare una strategia di
difesa in sede di indagine -ed a seguire- nonché è utile per evidenziare
“l’ottica” di lettura del fenomeno imposta all’Amministrazione 7.
A me basta evidenziare come, nel caso di specie, le tipologie di controllo
esercitabili, sia preventive che repressive, sono legate ad azioni di
intelligence, spesso anche a livello di interventi di cooperazione internazio-
nale in uno con le tecniche abituali della verifica fiscale, legate a controlli
sostanziali ed anche espletate con accessi brevi e molto mirati. Con i rilievi e
le attenzioni introdotte nel precedente capitolo, si dovrà quindi tenere in
debito conto di tecniche di accertamento in gran parte di natura “extra siste-
ma contabile” nell’ambito di una quadro normativo ad oggi assai sintetico,
con una dottrina ancora non diffusa, con una prassi oramai datata (2010) ed
ad oggi non aggiornata e con una giurisprudenza non consolidata.
Circa il tema dell’onere della prova in materia di prezzi di trasferimento,
dopo aver richiamato, breviter , la regola del giudizio fondata sull’onere
della prova di cui all’art. 2697 c.c. che si applica pacificamente al processo
tributario, in ordine ai prezzi di trasferimento i riferimenti di base sono
oramai consolidati secondo il principio per cui l’Amministrazione Finanzia-
ria assume il ruolo di “attore in senso sostanziale” sulla quale grava la
regola del “onus probandi incumbit ei qui dicit” 8.
Con Cassazione 22.06.2006, n. 22023, poi ribadita da Cassazione 27.03.2007,
n. 112269 ed ancora, Cassazione 26.01.2007 appare pacifico e consolidato
che sia l’Amministrazione Finanziaria a fornire, nell’ambito della clausola
antielusiva, piena prova delle sue conclusioni essendo il contribuente non
tenuto a dimostrare la correttezza dei prezzi di trasferimento se non prima
che l’Amministrazione abbia essa stessa dato prova del mancato rispetto
del valore normale applicato alle transazioni infragruppo.
Tuttavia, fatti questi richiami, in tema di prezzi di trasferimento in presenza di
componenti negativi di reddito che riducono il carico fiscale italiano, la giu-
risprudenza riconosce l’incombenza sul contribuente dell’onere di fornire la
prova degli enunciati di fatto in quanto il ragionamento dei giudici ha tratto
origine dalla ratio della norma ex art. 110, co. 7, TUIR ove si cita “…al fine di
evitare che possa essere trasferita all’estero materia imponibile”.
Apparirebbe quindi evidente che l’onere della prova, in generale, nella
materia dei prezzi di trasferimento non si differenzia dall’abituale dinamica
in sede tributaria in cui l’Amministrazione ha l’onere di dimostrare l’esi-
stenza dei maggiori componenti di reddito ed il contribuente è tenuto a
fornire prova dei fatti che riducono la base imponibile.
Se dall’esame delle sentenze ad oggi disponibili10 si potrebbe concludere
che i giudici, in grande misura, si sono mossi nel solco di porre particolare
attenzione alla fattispecie elusiva (trasferimento di base imponibile in stati
a fiscalità privilegiata) connaturata al tema dei prezzi di trasferimento, il
tema su cui verte la questione appare collegato alla natura della norma di cui
all’art. 110, co. 7, TUIR, che è da intendersi come “norma valutativa” rivolta al
contribuente che deve tenerne conto in sede dichiarativa. Così stando le cose,
al contribuente spetta fornire prova dell’assenza di uno scostamento dal valo-
re normale dei componenti negativi di reddito (e/o le presunte sottofatturazioni
che incidano sulla base imponibile italiana) mentre all’Amministrazione spetta
contrapporre un eventuale “altro prezzo” rispetto a quello dichiarato dal con-
tribuente dandone giustificazione adeguata11.
A questo punto non resta che esaminare le strategie possibili (legittime) di
natura fiscale sotto il profilo dell’approccio alla tematica dei prezzi di trasfe-
rimento che il contribuente può delineare ai fini dichiarativi12 .
La prima prevede che il contribuente non predisponga affatto la docu-
mentazione lasciando interamente in capo agli accertatori la ricostruzione
dei diversi criteri applicati nei prezzi di trasferimento, individuando i
comparabili e fornendo riscontri probatori. In tale contesto il contribuente
confidando sull’incapacità, meglio direi sull’eventuale inefficacia dell’azione
ricostruttiva dell’Amministrazione -che non deve dimostrare l’erroneità dei
criteri adottati e recuperati ma produrre prova della correttezza di quelli da
lei adottati- potrebbe far conto sulle debolezze istruttorie in sede difensiva;
in tale contesto, tuttavia, il contribuente sa di rischiare l’applicazione delle
sanzioni sull’eventuale maggior imponibile accertato (anche, se del caso,
in sede penale).
La seconda strategia presuppone da parte del contribuente la preparazio-
ne del set documentale ben consapevole del “ favore” offerto all’Ammini-
strazione in ordine alla conoscibilità di elementi valutativi, conoscitivi,
probatori confidando nella non applicabilità delle sanzioni con un effetto
di riduzione del “ perimetro di rischiosità fiscale”.
Tralascio in questa sede le valutazioni in ordine alla propensione al rischio
ed alle policy di governance specifiche di ogni società ed al generale tema
della tax compliance, richiamando tuttavia, per la questione dei prezzi di
trasferimento, tutte le note critiche ed osservazioni svolte nella prima parte
di questo intervento in ordine ai temi quali l’idoneità, la riscontrabilità, la
discrezionalità, la buona fede, l’oggettività.
Sulla base delle due strategie prefigurate, la casistica, anche legata alla
fleggatura del rigo di riferimento nel quadro dell’Unico, implicherebbe un
inquadramento secondo questi effetti in ordine alla penalty protection 13:
1. non sussiste nessuna documentazione, né il contribuente ha
fleggato il rigo; l’Amministrazione Finanziaria procede alla ricostruzione in
maniera autonoma e, nel caso provi lo scostamento dal valor normale, oltre
all’eventuale maggior base imponibile accertata, applicherà le sanzioni piene;
2. il contribuente dispone della documentazione ma non ne ha comu-
nicato il possesso tramite flaggatura dell’Unico. In tale caso, gli accertatori
non possono ritenere valida la documentazione pur tuttavia: a) potendola
esaminare per le eventuali attività di ricostruzione e riscontro e potendo
verificare la conformità dei prezzi di trasferimento al valore normale (regola-
rità formale e sostanziale), b) riscontrando delle irregolarità che attivano
degli aggiustamenti di prezzo per eliminare errori di carattere formale o
logico (regolarità sostanziale ma non formale), c) riscontrando difformità
tra prezzi adottati e il valor normale dimostrato (irregolarità formale sostan-
ziale). In tal caso, salvo le questioni collegate alle riprese di imponibile, le
sanzioni apparirebbero disapplicabili, previa valutazione dell’Agenzia del-
le Entrate, sub le ipotesi a) e b).
3. il contribuente dispone della documentazione e ne ha dato comuni-
cazione. In tal caso, la documentazione è ritenuta valida, tuttavia espone il
contribuente a queste tre alternative: a) l’accertatore riscontra conformità
dei prezzi di trasferimento al valor normale (regolarità formale e sostanzia-
le), b) l’accertatore, sulla base della documentazione esibita, riscontra so-
stanziale conformità ma applica aggiustamenti (regolarità sostanziale ma
non formale), c) infine, l’accertatore riscontra una difformità sostanziale dei
prezzi applicati rispetto al valor normale (irregolarità formale e sostanziale).
In tal caso, senza qui considerare il tema delle eventuali riprese fiscali,
appare certa la mancata applicabilità delle sanzioni con piena attivazione
dello scudo fiscale legato alla penalty protection.
Concludo con un'ultima nota in ordine alla “ comunicazione a regime”:
l’art. 26 del D.L. n. 78/2010 convertito con modifiche dalla L. n. 122/2010
prevede la disapplicazione delle sanzioni nel caso il contribuente disponga
della documentazione idonea di cui al noto Provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate. Per i periodi d’imposta anteriori all’entrata in
vigore della normativa relativa al possesso del “set”, una comunicazione via
entratel doveva essere inviata entro i 90 giorni successivi alla pubblicazione
del Provvedimento. In ordine a tali annualità, il contribuente che non avesse
adempiuto soggiage ai rischi (ed opportunità) sopra illustrate. Per le annualità
successive al 2010, il Provvedimento al paragrafo 9.1. prevede espressamen-
te che “per i soggetti che detengono la documentazione di cui all’art. 1,
comma 2 ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, la relativa
comunicazione all’Agenzia delle Entrate viene effettuata con la presenta-
zione annuale dei redditi” 14 secondo le evidenze e le conseguenze che
questo intervento ha inteso sottoporre alla vostra attenzione.
7 Richiamo qui, per sintesi, le problematiche già sollevate nel mio precedente intervento sul tema, CV n. 214 contenute nella nota n. 17 in ordine ad un possibile “approccio
pregiudizievole” da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
8 Tra le altre, vedi Cassazione, sentenza n. 2990 del 23.05.1979. e Cassazione 02.08.2000 n. 10148.
9 Questa sentenza è particolarmente significativa nel settore del TPP, essendo riconducibile al “Caso Ford” ove la controllata italiana del gruppo aveva agito nell’interesse di
altre società del gruppo in modo non giustificabile ad avviso del Nucleo accertatore con un contenzioso che ha aiutato a ben inquadrare le dinamiche in contraddittorio tra le parti.
Cfr. P. Valente, op. cit., pag. 1180.
10 Inter alia, tra le più recenti individuate: CTP Milano, 29.07.2005, n. 158; CTR Roma, 08.07.2009, n. 176; CTR Torino, 14.04.2010, n. 25.
11 Secondo la miglior dottrina si è infatti in presenza di un “onere di argomentazioni” in quanto si verte in tema di “prova di valori” dovendosi quindi discostare dal fare
riferimento a “prove e controprove” quanto piuttosto ad “argomentazioni e contro-argomentazioni” che riflettano la natura del contraddittorio in tema di TPP; Cfr in tal
senso, D. Fuxa, L’onere della prova nelle controversie sul trasfer pricing, in Rassegna Tributaria, n. 1/2008; R. Lupi, Processo tributario e trasfer pricing tra prova e
argomentazione, in Corriere Tributario n. 38/2007, p. 3099; P. Valente, op. cit., p. 1185
12 Il riferimento è al modello UNICO, nel quadro RS ai righi RS42 (SP), RS106 (SC) con evidenza (in colonna) del tipo di controllo, della fleggatura sul possesso della
documentazione e sull’ammontare dei componenti positivi e negativi (col 5, 6) complessivamente considerati al valor contabile; naturalmente eventuali riprese di variazioni
per differenza rispetto al valor normale delle transazioni andranno collocate nelle riprese in aumento dell’UNICO al quadro RF al rigo RF32 (altre variazioni in aumento), idem
per le società di persone al rigo RF29.
13 Per precisione ci riferiamo al regime sanzionatorio ordinario di cui all’art. 1, co. 1, D. Lgs. n. 471/1997 equivalente a sanzioni amministrative nella misura del 100% al 200%
della maggior imposta accertata o della differenza del credito.
14 Nelle modalità di cui alla nota 12 del presente intervento.
SEGUE DA PAGINA 6
I prezzi
di trasferimento
luca.corro@corrolepscky.it
NUMERO 215 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2013 7