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NUMERO 215 - SETTEMBRE / OTTOBRE 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
insufficiente
”
1
.
Da quanto chiarito, risulta evidente che i principi
illustrati dall’Amministrazione Finanziaria, con riferi-
mento al caso dell’intervento degli organi di control-
lo per il recupero dell’insufficiente versamento del-
l’imposta e l’irrogazione delle relative sanzioni,
debbono ritenersi validi anche per il caso in cui
sia il contribuente stesso a provvedere, median-
te l’istituto del ravvedimento operoso, a sanare
la medesima irregolarità. Tale circostanza viene
peraltro confermata dall’ulteriore esemplificazio-
ne fornita nella Circolare
2
.
Efficacia del ravvedimento in presenza
di versamenti carenti
Dopo aver chiarito le modalità di determinazione
delle sanzioni e degli interessi (sia relativi all’atti-
vità di controllo che al ravvedimento) in caso di
insufficiente versamento entro il c.d. “termine
lungo”, l’Agenzia passa ad analizzare le conse-
guenze dell’erronea determinazione, da parte del
contribuente, degli importi pagati al fine di poter
sanare autonomamente precedenti violazioni
mediante l’istituto del ravvedimento operoso. Si
analizzano, in sostanza, le conseguenze di un
“erroneo ravvedimento”, cioè le conseguenze di
un ravvedimento “parziale”.
A tale proposito, la Circolare precisa, in virtù di
quanto già chiarito con la Risoluzione n. 67/E del
23 giugno 2011, che il ravvedimento di quanto
originariamente e complessivamente dovuto può
considerarsi perfezionato anche solo parzialmen-
te, cioè limitatamente all’importo versato entro la
scadenza del termine per il ravvedimento stesso.
In questo quadro, una volta scaduti i termini per il
ravvedimento, l’eventuale somma che residua
(maggiore imposta dovuta incrementata o meno
della percentuale dello 0,40%) non potrà beneficiare
della riduzione delle sanzioni previste dall’art. 13
del D.Lgs. n. 472/97 in tema di ravvedimento.
In merito all’individuazione del
dies a quo
dal
quale far decorrere i termini per il ravvedimento,
con riferimento al versamento del saldo e del pri-
mo acconto dovuti in base alle dichiarazioni, è
stato chiarito che “
andrà considerato il termine
entro cui si è scelto di eseguire l’originario ver-
samento da correggere (16 giugno o 16 luglio)
”.
Inoltre, “
laddove il contribuente non abbia ver-
sato alcun importo, né entro il 16 giugno né
entro il 16 luglio, il termine cui fare riferimento
per il calcolo delle somme dovute – sia in sede
di ravvedimento (parziale o meno) che di
recupero da parte degli uffici – è la data natu-
rale di scadenza, ossia il 16 giugno
”.
Carenti versamenti degli importi dovuti per la
definizione dell’accertamento
La Circolare precisa, da ultimo, che sono perve-
nute all’Amministrazione Finanziaria anche nu-
merose richieste di chiarimenti in merito alle con-
seguenze derivanti nell’ipotesi di versamenti ese-
guiti dal contribuente per un ammontare inferio-
re a quello dovuto a titolo di definizione della
pretesa tributaria.
In particolare, la questione è sorta con riferimen-
to alle conseguenze di carenti versamenti a titolo
di acquiescenza all’avviso di accertamento, ai
sensi dell’art. 15 D. Lgs. n. 218/97, nell’ipotesi di
pagamenti eseguiti dal contribuente per un am-
montare inferiore a quello dovuto. Fino ad ora, al
ricorrere di tale fattispecie, l’acquiescenza non si
riteneva validamente perfezionata, con la conse-
guente iscrizione a ruolo (o l’affidamento del ca-
rico all’Agente della riscossione, in caso di ac-
certamento esecutivo ai sensi dell’art. 29 del D.L.
n. 78/2010) degli importi non versati e delle san-
zioni irrogate nella misura intera.
Al riguardo, la Circolare ricorda preliminarmente
che, nel caso in cui il contribuente intenda defi-
nire l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 15
del D. Lgs. n. 218/1997, è tenuto a versare, entro
il termine di presentazione del ricorso, le somme
dovute a titolo di imposte, oltre agli interessi ed
alle sanzioni in misura agevolata (riduzione a un
terzo). Come noto, il contribuente può anche va-
lutare di rinunciare alla definizione agevolata del-
l’intero accertamento e scegliere di definire le sole
sanzioni ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. n. 472/
1997, riservandosi il diritto di presentare even-
tualmente ricorso per imposte e interessi e ver-
sando, entro il termine di proposizione del ricor-
so stesso, le sanzioni in misura agevolata.
Ciò premesso, l’Agenzia precisa che, qualora il
contribuente intenda beneficiare della possibili-
tà offerta dall’art. 15 del D. Lgs. n. 218/97, ma
incorre in un errore materiale o di calcolo nel ver-
samento delle somme dovute, l’acquiescenza può
“
ritenersi validamente perfezionata, purché la
differenza tra quanto dovuto e quanto pagato
sia di entità lieve, tale da non configurare un
atteggiamento incompatibile con la volontà di
definizione dell’accertamento
”. In questi casi,
continua la Circolare, “
il perfezionamento della
definizione sarà, naturalmente, subordinato al-
l’integrazione del dovuto da parte del contri-
buente. Non assume effetto preclusivo della defi-
nizione la circostanza che il versamento dell’in-
tegrazione sia effettuato con lieve tardività ri-
spetto ai termini previsti dal richiamato art. 15
".
Analoghe indicazioni valgono anche nel caso in
cui il contribuente intenda beneficiare della defi-
nizione agevolata delle sanzioni ai sensi dell’art.
17 del D. Lgs. n. 472/1997, ovvero mediante “
il pa-
gamento di un importo pari ad un terzo della san-
1
Al riguardo, la Circolare propone il seguente ESEMPIO 1: Si ipotizzi che il contribuente, nel termine lungo, abbia erroneamente versato a titolo di saldo IRES 2011 l’importo di Euro
100 – in luogo di Euro 400 effettivamente dovuti – unitamente alla maggiorazione dello 0,40% per un totale di Euro 100,4 (anziché Euro 401,6). L’ufficio provvederà all’irrogazione
della sanzione nella misura ordinaria del 30% sull’importo di Euro 301,2, ossia sulla sola differenza tra quanto dovuto (imposta più maggiorazione), pari ad Euro 401,6, e quanto versato
nel termine lungo, ossia Euro 100,4. In tale sede, si provvederà, altresì, al recupero della differenza d’imposta dovuta, di Euro 301,2, e degli interessi calcolati a far data dalla scadenza
del termine lungo.
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Sempre con riferimento all’insufficiente versamento di cui al precedente ESEMPIO 1, l’Agenzia precisa, infatti, che, anteriormente ad eventuali contestazioni da parte
dell’Amministrazione Finanziaria, il contribuente può comunque decidere di regolarizzare l’errore commesso mediante l’applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso. Al
riguardo, ricorda, richiamando quanto già precisato nella citata circolare n. 192/E del 1998, che la regolarizzazione spontanea può essere effettuata ai sensi dell’art. 13, comma
1, lettera a), del D.Lgs. n. 472/97, eseguendo il pagamento nel termine di trenta giorni dalla scadenza del “termine lungo”:
* di quanto dovuto a titolo di tributo, comprensivo della maggiorazione dello 0,40%;
* dei relativi interessi moratori calcolati al tasso legale maturati dalla scadenza del termine lungo al giorno di effettuazione del pagamento;
* della sanzione ridotta pari al 3% dell’importo versato in ritardo (tributo e maggiorazione dello 0,40%).
In alternativa, la regolarizzazione può avvenire ai sensi del comma 1, lettera b) del citato art. 13, eseguendo il pagamento entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione:
* di quanto dovuto a titolo di tributo, comprensivo della maggiorazione dello 0,40%;
* dei relativi interessi moratori calcolati al tasso legale maturati dalla scadenza del termine lungo al giorno di effettuazione del pagamento;
* della sanzione ridotta pari al 3,75 per cento dell’importo versato in ritardo (tributo e maggiorazione dello 0,40%).
Per chiarire meglio le modalità di “ravvedimento lungo” di cui alla predetta lettera b) del citato art. 13, la Circolare fornisce il seguente ESEMPIO 2: Riprendendo la situazione
descritta nell’esempio n. 1, la regolarizzazione dell’errore commesso può avvenire - ferma restando l’assenza di contestazioni da parte dell’ufficio - al più tardi entro il termine
di presentazione della dichiarazione per l’anno d’imposta 2012, mediante il versamento della differenza d’imposta (ossia del residuo tributo dovuto comprensivo della
maggiorazione dello 0,40%) pari ad Euro 301,2, degli interessi, calcolati a far data dalla scadenza del termine lungo, e delle sanzioni ridotte.
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Al riguardo, la Circolare propone la seguente esemplificazione (ESEMPIO 3): riprendendo l’esempio n. 1, laddove il contribuente, tenuto a versare Euro 301,2, versi invece
entro il termine prescritto per il ravvedimento, un importo inferiore al residuo dovuto, ad esempio Euro 201,2, con sanzioni e interessi commisurati all’imposta versata, il
ravvedimento si intenderà perfezionato limitatamente a tale importo. La differenza dovuta e non regolarizzata di Euro 100 sarà oggetto di recupero da parte degli uffici,
unitamente agli interessi (calcolati con decorrenza dal 16 luglio), e sulla stessa andrà irrogata la sanzione nella misura ordinaria del 30%.
Le sanzioni, pertanto, saranno irrogate dagli uffici,
su tale somma residua, nella misura ordinaria, insie-
me agli interessi per il tardivo versamento, con de-
correnza dalla scadenza del termine di versamento
“scelto” dal contribuente (16 giugno o 16 luglio)
3
.
L’Agenzia ipotizza poi un ulteriore caso, in cui il
contribuente, in sede di ravvedimento, pur ver-
sando sia l’imposta, che le sanzioni e gli interes-
si, abbia tuttavia pagato per intero l’imposta do-
vuta, ma abbia, invece, commisurato sanzioni e/
o interessi ad un importo inferiore.
In tale evenienza, precisa la Circolare, “
il ravvedi-
mento potrà ritenersi perfezionato con riferimen-
to alla quota parte dell’imposta – comprensiva
o meno della maggiorazione a seconda della
data dell’originario versamento – proporziona-
ta al
quantum
complessivamente corrisposto a
vario titolo
”. Inoltre, la circostanza che nel mo-
dello F24 occorra indicare separatamente impo-
sta, interessi e sanzioni “
non fa venir meno
l’unitarietà dell’istituto ma, al fine di avere evi-
denza dell’intenzione del contribuente di avva-
lersi dei benefici del ravvedimento operoso, è
necessario che, in sede di predisposizione del
modello di versamento, lo stesso abbia
quantomeno provveduto ad imputare parte di
quel versamento all’assolvimento delle sanzio-
ni, indicando l’apposito codice tributo
”.
Sulla differenza non sanata, precisa la Circolare,
andranno irrogate, ad opera degli uffici compe-
tenti, le sanzioni in misura ordinaria e/o recuperati
gli interessi non versati, da computare, anche in
tal caso, con decorrenza dalla data dell’origina-
rio versamento (16 giugno o 16 luglio). Inoltre,
l’Agenzia precisa che, poiché i criteri di determi-
nazione di quanto dovuto in presenza di versa-
menti carenti, secondo le precisazioni sopra for-
nite, “
potranno essere applicati in via
automatizzata solo a seguito della modifica
delle procedure informatiche del controllo
automatizzato dei versamenti, in attesa dei ne-
cessari adeguamenti, gli uffici applicheranno i
suddetti criteri agli esiti scaturenti dai control-
li automatizzati
”. Inoltre, “
gli stessi uffici prov-
vederanno, ove occorra, a variare i codici tri-
buto e a suddividere gli importi versati a vario
titolo (imposta, interessi, sanzione) in modo da
determinare l’importo ancora da versare sulla
base della percentuale di completamento indi-
viduata secondo le indicazioni sopra fornite.
Gli uffici sono inoltre tenuti ad abbandonare il
contenzioso eventualmente pendente instaura-
to sulla base di principi difformi da quelli enun-
ciati nella presente circolare. Per le sanzioni
già irrogate con provvedimento definitivo non
è ammessa la ripetizione di quanto pagato
”.
Errati versamenti
da parte dei contribuenti
SEGUE DA PAGINA 17
SEGUE A PAGINA 19