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NUMERO 214 - LUGLIO / AGOSTO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
to, ebitda e/o valori combinati delle variabili economico-patrimoniali, sono o pos-
sono essere influenzati in modo determinate dalla particolare politica dei prezzi di
trasferimento adottata.
La seconda ottica di visione del tema attiene, ovviamente, all’importanza di regola-
mentare i prezzi di trasferimento ai fini della
problematica della potestà
impositiva
nello scenario internazionale cui l’operatore economico si muove nel
presupposto che la fiscalità dei prezzi di trasferi-
mento sia la conseguenza del fenomeno e non la cau-
sa. Qui scatta l’interesse delle Amministrazioni Fi-
nanziarie ad evitare fenomeni di “
discrezionalità
” del
soggetto nella determinazione dei prezzi tale da in-
fluenzare, alterandolo, il valore economico del contri-
buto delle parti nell’operazione sottraendo, in uno
Stato, base imponibile con il conseguente gettito.
Il principio della sussidiarietà, da intendersi come il
principio di sovranità del singolo Stato nell’esercizio
della propria potestà impositiva, nell’ambito del pro-
cesso di accentuata armonizzazione in corso nell’ul-
tima decade, pare ridurre sempre più lo spazio per
normative domestiche antielusive. La ricerca dellemul-
tinazionali di un risparmio d’imposta appare un’istan-
za legittima e sanzionabile solo al verificarsi di speci-
fiche e limitate situazioni ovvero in presenza di
strutturazioni di puro artificio.
In tale contesto, oltre alla già citata normazione in
tema di contrasto ai paradisi fiscali - ove il tema sta
nella tassazione secondo la sostanza dell’accadimento
economico rilevante e non nella sua strutturazione
formale - la seconda macrocategoria di potenziale ero-
sione delle basi imponibili si configura proprio nel-
l’ambito della corretta valorizzazione delle operazio-
ni infragruppo ove, tuttavia, le considerazioni valgo-
no sia a carico dell’operatore internazionale sia a cari-
co dell’Amministrazione Finanziaria in quanto il man-
cato rispetto dei principi internazionali in tema di transfer price qualifica il regime
dello Stato come privilegiato
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. E’ del tutto coerente pensare che è interesse primario
del gruppo multinazionale determinare correttamente il/i prezzo/i di trasferimento
perché questo sia riconosciuto dalla rispettiva Amministrazione Finanziaria come
corretto evitandone rettifiche in sede di accertamento; la pianificazione fiscale dei
gruppi appare, per altro, legittima e coerente sotto un profilo di diritto ponendo
tuttavia il problema al soggetto economico di evitare fenomeni di doppia imposi-
zione dai significativi costi di gestione amministrativa e dai potenziali alti rischi di
contenzioso fiscale con i relativi costi accessori di gestione
8
.
2.
I prezzi di trasferimento secondo il legislatore e la prassi fiscale
italiana; introduzione e qualche spunto di riflessione
Adottando quanto si desume dalla fondamentale circolare della Guardia di Finanza
n. 1/2008, parte VI, ai capitoli 1, 2, 3, la definizione del tema dei prezzi di trasferi-
mento assume l’interpretazione della “
pratica adottata all’interno di un gruppo
d’imprese, attraverso la quale si realizza un trasferimento di quote di reddito tra
consociate, mediante l’effettuazione di cessioni di beni e prestazioni di servizi ad un
valore diverso da quello che sarebbe pattuito tra imprese indipendenti
”: sin dalla
prima lettura, la sensazione di un approccio pregiudizievole appare evidente e, in
prospettiva, gravido di conseguenze.
Il presupposto oggettivo è evidente per cui la disciplina si applica a tutte le transa-
zioni che presentano una rilevanza reddituale e, quindi, a titolo meramente esempli-
ficativo, alle operazioni -quali le cessioni e locazioni anche finanziarie- aventi ad
oggetto beni materiali (beni merce o beni strumentali) o beni immateriali (brevetti,
marchi, know how), alle operazioni di finanziamento e/o di garanzia ed, in generale,
a tutte le tipologie di operazioni tipiche dei servizi infragruppo quali ad esempio le
attività di ricerca e sviluppo, i servizi definiti “di regia”, i servizi di tesoreria, i
servizi di procurament, gli eventi di marketing di gruppo e/o la pubblicità ed altri
ancora riscontrabili nella pratica dell’infragruppo
9
.
Il presupposto soggettivo si articola secondo le variabili caratterizzanti il profilo
soggettivo date dalla tipologia giuridica dei soggetti coinvolti, dalla localizzazione
delle società non residenti ed, infine, dalle modalità e
dal tipo di controllo esistente tra le parti correlate.
In ordine al concetto di “società non residente” deb-
bono farsi rientrare anche le forme giuridiche non
espressamente previste nel nostro ordinamento ma
riconosciute come società nello Stato estero, così
come con “impresa residente” deve precisarsi che la
disciplina dei prezzi di trasferimento sarà applicabile
anche ai rapporti tra le stabili organizzazioni in Ita-
lia di enti non residenti e le stesse società straniere di
cui le prime fanno parte. Infine, in ordine al concetto
di “controllo”, le norme di riferimento del TUIR non
richiamano espressamente l’art. 2359 del c.c. ma,
secondo prassi e giurisprudenza costanti, il concet-
to di controllo abbraccia tutte le ipotesi in cui tra le
due entità vi sia un legame, di natura formale o fattuale,
da cui derivi il rischio che le transazioni poste in
essere tra di esse non venga valorizzato a prezzi di
mercato e, più in generale, in tutte le ipotesi in cui
un’impresa eserciti potenzialmente un’influenza
dominante sulle decisioni imprenditoriali dell’altra.
I riferimenti di base della legislazione fiscale
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sono
noti e riconducibili all’articolo 110, commi 2 e 7 del
TUIR e, in ordine al concetto di “valor normale”,
all’articolo 9, co. 3 del medesimo testo -ed anche, ai
fini comparativi, all’art. 14 del D.P.R. 633/72 ; sotto
il profilo della prassi amministrativa, i riferimenti
storici sono le circolari n. 32/9/2267 del 22.09.1980 e la circolare n. 12/1587 del
12.12.1981 da definirsi come “antesignane” della produzione di prassi, poi sensi-
bilmente evolutasi nella circolare n. 53/E del 26.09.1999 ed, infine, nel Provvedi-
mento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29.09.2010
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in ordine alla
struttura della documentazione nazionale idonea con la conseguente circolare
esplicativa n. 58/E del 15.12.2010. Accanto a tale set attinente il piano nazionale
della normativa e della prassi, sul piano internazionale, il documento di riferimen-
to è il rapporto OCSE 1995/2010 in tema di “Direttiva sui prezzi di trasferimen-
to per le imprese multinazionali e le amministrazioni finanziarie”, le cosidette
“Guidelines OCSE 2010
12
.
3.
Introduzione ai metodi di determinazione del valor normale
nella definizione dei prezzi di trasferimento
Sia pur in via sintetica, tentando un’introduzione ai metodi di determinazione del
SEGUE A PAGINA 7
7
Cfr, P. Valente,
Manuale di Governace Fiscale
, I edizione, 2011, capitolo VIII, “Il transfer pricing: problematiche e tendenze in atto”.
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Ove, per altro, la rettifica del prezzo pattuito in uno Stato implica un fenomeno di doppia imposizione che non è del pari accompagnata da una rettifica, uguale e contraria,
nell’altro Stato; questo è, in letteratura, definito come il tema del “corresponding adjustment“ che appare di difficile gestione anche mediante l’utilizzo di APA o di procedure
amichevoli. I rimedi interni sono in genere riconducibili alla formazione di cui all’art. 110, comma 7, TUIR, ultimo periodo, mentre i rimedi internazionali sono connessi all’art.
25 del modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni e nella convenzione arbitrale n. 90/436/CEE in tema di convenzione arbitrale o di procedura amichevole.
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Confronta Circolare GdF 1/2008, cap. 3, VI, Transfer Pricing, par. 1, pag. 98; per la parte dottrinaria e di commento tecnico, si rinvia al testo di riferimento di P. Valente,
Manuale del Trasfer Pricing
, II edizione, 05/2012.
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In materia penal-tributaria, il rinvio è agli artt. 3 e 4 di cui al D. Lgs. n. 74/2000. Inoltre, sotto il profilo sanzionatorio, l’art. 26 D.L. n. 78/2010 ha introdotto l’esenzione dalle
sanzioni per infedele dichiarazione in tale circostanza (penalty protection); con riferimento al regime di esonero esso trova disciplina nell’art. 1, co. 2 ter D.Lgs. 471/1997. Tuttavia,
ad onor di completezza, il quadro normativo nazionale andrebbe poi completato dai temi attinenti l’onere della prova in tema di transfer price nonché dalla normativa civilistica
in tema di transfer price riconducibile, brevemente, all’informativa relativa alle “parti correlate” secondo quanto di cui all’art. 2427, n. 22 bis del c.c. ma anche, e non meno
importante, secondo i disposti di cui ex art. 2391 c.c., co. 1 e 2 ed al profilo concernente “l’attività di direzione e coordinamento” ex art. 2497-2497 septies c.c… A tale norma di
riferimento, vanno aggiunti gli indirizzi riconducibili alle diverse delibere e comunicazioni Consob nonché al principio internazionale IAS 24 “Related Party Disclosure”.
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Trattasi del provvedimento che definisce la strutturazione dei documenti nazionali da redigere affini ai documenti UE definiti come “master file” e “contryfile“ descritti
nel Provvedimento secondo i singoli capitoli ed allegati in cui debbono essere tassativamente sviluppati e strutturati per poter assumere le condizioni di divenire documentazione
che, vagliata criticamente dagli accertatori, possa essere giudicata come idonea alla definizione del processo logico e di business che ha condotto all’individuazione dei metodi
ritenuti più opportuni per la definizione della conformità dei criteri al valor normale dei prezzi di trasferimento adottati.
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In ordine alla prassi sul piano internazionale si rinvia, tra gli altri, al sito di riferimento www.oecd.eu ed al riferimento http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/
company_tax/ transfer_pricing/forum relativo al “joint transfer pricing forum“ con le ultime uscite dell’aprile 2013 in tema di “TP Risk Assesment“ ed al recente “Report on
Transfer Pricing Risk Management“ (luglio 2013).
La tematica dei prezzi
di trasferimento
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