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NUMERO 214 - LUGLIO / AGOSTO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
Identità della disciplina tributaria delle ASD e delle SSD
Sul piano del diritto tributario il legislatore ha riservato alla SSD il medesi-
mo trattamento fiscale già riconosciuto alle ASD.
L’art. 90, comma 1, Legge 27 dicembre 2002, n. 289 prevede che “
le disposi-
zioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e
le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilet-
tantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche co-
stituite in società di capitali senza fine di lucro
”. Si segnala inoltre la
risoluzione dell’Agenzia Entrate n. 38/E del 17 maggio 2010 a conferma che
anche le SSD beneficiano delle disposizioni di favore sulla c.d. de
commercializzazione specifica ex art. 148, comma 3 TUIR.
Ciò premesso, ripercorriamo la casistica delle più frequenti inadempienze
riscontrate nella gestione ed organizzazione delle ASD, senza alcuna prete-
sa di fornire un quadro esaustivo.
Organizzazione contabile
Per le ASD che svolgono esclusivamente attività istituzionale (ovvero con
attività commerciale ma in via del tutto occasionale) il legislatore non ha
previsto alcun obbligo contabile e tantomeno ha fornito indicazioni sulle
modalità di tenuta.
Con l’entrata in vigore del D. Lgs. 460/1997 il legislatore ha imposto a
carico di tutte le associazioni senza fine di lucro, e quindi con perimetro più
ampio rispetto alle ASD, l’obbligo di predisporre annualmente il rendicon-
to economico-finanziario, e ciò a prescindere dallo svolgimento di attività
commerciale. Appare chiaro che la tenuta della contabilità, anche in forma
semplificata (quindi anche in partita semplice) è propedeutica se non indi-
spensabile per la predisposizione e verifica del contenuto delle varie voci
che compongono il rendiconto economico-finanziario. Se quindi, in linea
teorica, possiamo ipotizzare la predisposizione di un rendiconto da parte di
una ASD anche senza formale contabilità, non altrettanto è ipotizzabile per
una SSD, dove è obbligatoria l’adozione di un impianto contabile con le
medesime caratteristiche di quello delle società di capitali aventi scopo di
lucro (e quindi contabilità ordinaria in partita doppia con tenuta delle sche-
de di mastro, libro giornale, libro inventari).
Sotto il profilo fiscale, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n 21/2003 si
è espressa nel senso di ritenere la SSD quale soggetto che svolge sempre
attività commerciale, ed in quanto tale obbligato all’istituzione dei registri
IVA
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. Utilizzare un sistema contabile organizzato, così come imposto dal
Codice Civile, scongiura qualsiasi pericolo di contestazioni in ordine al-
l’omessa istituzione delle scritture contabili, così come previsto dal D.P.R.
n. 600/1973. Come osservato in precedenza, le associazioni senza scopo di
lucro non rientrano tra i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture conta-
bili ai sensi dell’art. 13 del D.P.R. n. 600/1973 se e qualora svolgano esclu-
sivamente attività istituzionale. Poiché l’obbligo delle scritture contabili si
appalesa nel momento stesso in cui l’associazione mette in atto operazioni
commerciali (non occasionali), ne può conseguire che l’accertamento postu-
mo riguardo allo svolgimento di attività fiscalmente rilevanti (a prescindere
dalla loro accessorietà all’attività istituzionale) potrebbe dar luogo a una
pesante contestazione in ordine all’omessa tenuta delle scritture contabili.
Adempimenti per l’imposta sul valore aggiunto
Sul tema dell’irregolare tenuta delle scritture contabili, merita di essere
segnalata una fattispecie che interessa le ASD e non anche le SSD.
L’art. 144, comma 2 del TUIR prevede che “
per l’attività commerciale
esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabi-
lità separata
”. Sul punto non vi è esatta coincidenza tra la citata disposi-
zione e le norme in materia di IVA (art. 4, comma 2, D.P.R. 633/1972). In
particolare l’art. 19 ter del decreto IVA precisa che “
la detrazione
[dell’IVA
– NdA]
spetta a condizione che l’attività commerciale sia gestita con
contabilità separata da quella relativa alla attività principale e confor-
me alle disposizioni di cui agli articoli 20 e 20 bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L’imposta rela-
tiva ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nell’esercizio dell’at-
tività commerciale o agricola e dell’attività principale è ammessa in
detrazione per la parte imputabile all’esercizio dell’attività commercia-
le o agricola
”.
Formuliamo ora l’ipotesi (invero neppure così astratta) di un’ASD con
attività di natura commerciale che non abbia manifestato l’opzione per il
regime ex Legge 398/1991 preferendo il regime contabile ordinario o sempli-
ficato. L’errore più comune nel quale potrebbe incorrere sarebbe quello di
istituire solo i registri (IVA) dell’attività commerciale, omettendo l’istituzio-
ne anche di separati registri per l’attività istituzionale. In sede di accerta-
mento l’Amministrazione rideterminerà il reddito imponibile escludendo la
quota parte dei costi comuni, e sotto altro profilo potrebbe contestare la
detrazione di tutta l’IVA sugli acquisti, anche dell’imposta direttamente
connessa all’attività commerciale. Sul punto l’art. 19 ter del decreto IVA
non lascia spazio a interpretazioni: “
la detrazione non è ammessa in caso
di omessa tenuta, anche in relazione all’attività principale, della
contabilità obbligatoria a norma di legge o di statuto, né quando la
contabilità stessa presenti irregolarità tali da renderla inattendibile
”.
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La differente formulazione degli obblighi contabili in materia IVA porta a
concludere che per la SSD non sussistono i potenziali rischi sopra illustrati
per la ASD.
Il rendiconto economico finanziario
E’ un problema assai più diffuso di quanto non s’immagini: la superficialità
con la quale sono predisposti i rendiconti annuali è un aspetto alquanto
critico nel rapporto con l’Amministrazione Finanziaria laddove il rendicon-
to si limita a rappresentare esclusivamente le entrate e le uscite dell’eserci-
zio. Il rendiconto è carente della parte finanziaria laddove non sia fornita
idonea evidenza dei saldi iniziali e finali della banca e della cassa con le
relative variazioni di periodo. Viceversa nelle SSD, obbligate a precisi sche-
mi di bilancio così come analiticamente indicati dalle disposizioni del Codi-
ce Civile, questo tipo di contestazione non ha ragione d’essere.
Per connessione di argomento, si osserva che negli statuti delle ASD è
spesso riportato l’obbligo per l’organo amministrativo di predisporre an-
nualmente il bilancio preventivo. A prescindere dall’utilità dello strumento
per le ASD di più ridotte dimensioni, la presenza di questa clausola senza
pur tuttavia alcun adempimento svolto in tal senso dagli amministratori
(
rectius
componenti del consiglio direttivo) potrebbe condurre a contesta-
zioni, magari strumentali, in grado comunque di aggravare il quadro indiziario,
nel senso di ampliare gli elementi a disposizione dell’Amministrazione Fi-
nanziaria per confutare la democraticità del sodalizio sportivo. Viceversa
nelle SSD, il bilancio preventivo è elemento estraneo agli obblighi
standard
dell’organo amministrativo
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.
Regime di determinazione del reddito
Era sicuramente tra gli intenti del legislatore della legge n. 398/1991 quello
di fornire ai sodalizi sportivi uno strumento di semplificazione. Se la sempli-
ficazione è un obiettivo colto appieno, ciò ha purtroppo prodotto un effet-
to indesiderato costituito dall’incertezza su alcuni aspetti applicativi. A
commento della legge n. 398/1991 l’allora Ministero delle Finanze fornì
alcune indicazioni operative. In particolare venne precisato che “
stante la
particolarità della disciplina introdotta dalla legge n. 398 per i soggetti
ivi indicati, ai fini della individuazione dei proventi in argomento deve
aversi riguardo al criterio di cassa
”.
Con lo stesso criterio di cassa vanno computate nella determinazione del
reddito le sopravvenienze attive e le plusvalenze. Ad ingenerare un po’ di
confusione è intervenuta la SIAE con circolare 712 del 19 dicembre 1992
precisando che “
ai fini dell’individuazione dei proventi conseguiti nel-
l’esercizio di attività commerciali si deve tener conto:
-
in mancanza di fattura, dei proventi incassati (criterio di cassa);
-
in presenza di fattura, dei proventi fatturati ancorché non riscossi
(criterio di fatturazione)
”.
Questione non di secondaria importanza, ma che trova una semplice com-
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Da chiarire l’ipotesi della SSD che, sussistendone i presupposti, manifesta l’opzione per la liquidazione del tributo ex Legge 398/1991; personalmente ritengo debbano in ogni
caso essere istituiti i registri IVA, senza possibilità di ricorrere semplicisticamente alle annotazioni sul registro di cui al D.M. 11 febbraio 1997, sebbene il punto “3.1.3. –
Adempimenti” della circolare Agenzia Entrate n. 21 del 2003 ne preveda l’adozione anche da parte della SSD.
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In tema di imposte indirette la SSD beneficia paradossalmente di una formulazione della norma che parrebbe penalizzante in prima lettura. Per la SSD non trova applicazione
l’art. 4, comma 4 del decreto IVA, quanto invece il comma 2 del medesimo articolo, in virtù del quale “si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese le cessioni
di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità
limitata… “. Dovrebbe quindi intervenire la disposizione speciale (l’art. 90, comma 1, Legge 27 dicembre 2002, n. 289) a sostegno della tesi della non imponibilità IVA dei
corrispettivi specifici per l’attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali ed effettuata dalla SSD nei confronti dei tesserati all’organizzazione nazionale di
riferimento cui la SSD che percepisce i corrispettivi è affiliata. La detrazione dell’IVA sugli acquisti è pertanto disciplinata dal quarto comma dell’art. 19, D.P.R. n. 633/1972:
“per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare
indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta
indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all’esercizio dell’impresa, arte e professione“.
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Ammesso e concesso che la soluzione è a portata di mano: è sufficiente riformulare lo statuto dell’ASD eliminando la clausola.
La trasformazione
daASD in SSD
SEGUE DA PAGINA 21
SEGUE A PAGINA 23