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NUMERO 213 - MAGGIO / GIUGNO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
possono variamente manifestare. Va da sé che il professionista soddisfatto integral-
mente delle proprie ragioni creditorie nei confronti del fallito che ha già emesso
fattura prima del fallimento non sarà tenuto ad alcun adempimento ulteriore verso
il fallimento se non rilasciare quietanza anche per il pagamento degli interessi legali
maturati successivamente alla dichiarazione di fallimento.
Il professionista che sarà rimasto assolutamente insoddisfatto delle proprie ragioni
creditorie invece sarà tenuto ad emettere una nota di variazione ex art. 26 D.P.R.
633/72 che andrà ad annullare completamente la precedente fattura emessa.
La norma non individua espressamente il momento iniziale a decorrere dal quale il
creditore può emettere la nota; la questione sembra comunque risolversi indivi-
duando come momento iniziale dal quale il creditore può emettere la nota di varia-
zione IVAquello della data del Decreto con cui il Giudice Delegato rende esecutivo
il piano di riparto finale dopo che sia trascorso il termine per le osservazioni dei
creditori (art. 110, comma 3, L.F.), ovvero, ove non vi sia stata alcuna ripartizione
di somme, nel decreto di chiusura del fallimento ex art. 118 L.F. dopo che sono
scaduti i termini per il reclamo di cui all’art. 119 L.F.
Stabilito il termine iniziale per procedere alla variazione nell’ipotesi di mancato
pagamento da parte della procedura concorsuale, occorre individuare il termine
finale. A riguardo non sembra applicabile il termine di un anno previsto dal comma
3 dell’art. 26 del Decreto IVA in quanto l’inesigibilità del credito causata dal falli-
mento non è contemplata tra le ipotesi cui tale disposizione riferisce il predetto
termine. Peraltro il comma 2 dell’art. 26 dispone testualmente che il contribuente:
“ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente
alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25"
per cui appare corretto rite-
nere che le note di variazione debbano essere emesse entro lo stesso termine previ-
sto dall’art. 19 del D.P.R. 633/72, per l’esercizio della detrazione dell’imposta sugli
acquisti, ossia, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo
a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto.
Per il Curatore il ricevimento di tali note di variazione impone la loro inclusione nelle
liquidazioni periodiche IVA per la rilevazione del debito ad esse corrispondente.
L’eventuale saldo a debito IVA così originato dovrà essere pagato trattandosi di un
debito di massa e come tale prededucibile in quanto contratto per l’amministrazio-
ne del fallimento. In ipotesi di assenza di liquidità della procedura, tale situazione
non consentirebbe all’Amministrazione Finanziaria di riscuotere tale credito che
potrà essere posto in riscossione solamente nei confronti del fallito una volta
tornato “in bonis”. Alcune considerazioni particolari vanno svolte nell’ipotesi in
cui il professionista che - emessa la propria parcella per le proprie competenze
professionali anteriormente alla dichiarazione di fallimento del proprio cliente -
avesse optato per il regime speciale IVAper cassa, detto “cash accounting”; regime
introdotto nella legislazione italiana inizialmente dall’art. 7 del D.L. 185/2008 con-
vertito con modificazioni nella L. 28 gennaio 2009 n. 2 e successivamente sostituito
con nuove disposizioni dall’art. 32 bis del D.L. 83/2012 convertito con modificazioni
nella L. 7 agosto 2012 n. 134 ed attuato con il D.M. 11.10.2012.
Non è questa la sede per illustrare i vari aspetti di questo regime; basti solamente
osservare che, per il professionista, l’IVA diviene esigibile dal giorno della riscos-
sione dell’importo esposto in fattura, e comunque, nell’ipotesi di inadempimento
del committente, dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione,
salvo il caso di sopravvenuto assoggettamento, prima della scadenza di tale termi-
ne, del committente ad una procedura concorsuale.
Quindi se l’IVA è divenuta esigibile prima della dichiarazione di fallimento del
cliente, il professionista sarà tenuto al suo versamento con la liquidazione periodica
in cui l’esigibilità ha effetto. Per i suoi crediti nei confronti del cliente inadempiente
e poi fallito potrà quindi insinuarsi al passivo e attendere l’eventuale riparto e
l’emissione delle eventuali note di variazione in caso di riparto parziale.
Nel caso in cui il cliente inadempiente venisse interessato da una procedura
concorsuale prima del decorso di un anno dall’emissione della fattura, il professionista
potrà quindi insinuarsi al passivo e l’IVAdiventerà esigibile dal momento del riparto; da
quel momento sarà inoltre tenuto al suo versamento con la liquidazione periodica in cui
l’esigibilità ha effetto e potrà emettere le eventuali note di variazione in caso di riparto
parziale. L’Amministrazione Finanziaria ha poi chiarito che nel caso di revoca della
procedura concorsuale a carico del committente, intervenuta dopo un anno dall’effet-
tuazione dell’operazione, l’IVA esposta nella fattura del prestatore diviene immediata-
mente esigibile dovendo quindi confluire nella prima liquidazione periodica utile. In tal
caso le sorti del credito del professionista saranno legate al suo recupero nei confronti
del cliente fallito tornato
“
in bonis
”
con la revoca del suo fallimento.
4.2 Fatturazione del professionista al momento del riparto di somme in suo favore
Consideriamo ora l’ipotesi tipica nella quale il professionista, non essendo obbliga-
to ad emettere la fattura alla conclusione della prestazione attenda, in virtù della
specifica normativa, il momento del pagamento del corrispettivo. La fattura quindi
verrà emessa a seguito del riparto del suo credito ammesso al passivo. Per sempli-
cità ipotizziamo che i crediti del professionista nei confronti del fallito per i quali è
stata disposta l’ammissione al passivo siano gli stessi del caso precedente e cioè:
1)
credito privilegiato per onorari ex art. 2751 bis n. 2 c.c.
5.000,00
2)
credito privilegiato per C.P. 4% ex art. 2751 bis n. 2 c.c. 206,00
3)
credito privilegiato per interessi ex art. 2751 bis n. 2 c.c. 369,36
4)
credito chirografario per IVA
1.124,76
5)
credito chirografario per spese e anticipazioni
329,88
Totale crediti professionali
7.030,00
L’ammissione del credito del professionista, sempreché chiesto, comprende altresì
gli interessi al tasso legale maturati successivamente alla dichiarazione di fallimento
il cui corso cesserà gradualmente e proporzionalmente in base alla graduale liquida-
zione dei beni; credito assistito dal privilegio generale mobiliare per effetto del-
l’estensione del diritto di prelazione sopra richiamato.
In sede di riparto finale dell’attivo realizzato dal Curatore potranno presentarsi più
possibilità, tutte ricomprese tra un massimo e un minimo, dove il massimo è dato
dal pagamento integrale e il minimo è dato dall’assoluta impossibilità di dare soddi-
sfazione di ogni ragione creditoria dei professionisti.
A)
Nell’ipotesi di pagamento integrale delle ragioni creditorie del professioni-
sta la fattura ricalcherà gli elementi visti nel caso precedente di fatturazione al
momento della conclusione della prestazione e cioè:
Onorari, diritti e/o equivalenti
5.000,00
Spese imponibili
150,00
C.P. 4%
206,00
Totale imponibile IVA
5.356,00
IVA21%
1.124,76
Anticipazioni escluse da IVA
179,88
Interessi ex art. 2749, 1° c., c.c.
369,36
Totale Parcella
7.030,00
Meno R.A. 20% di Euro 5.000,00 - 1.030,00
Totale netto da corrispondere
6.000,00
Il professionista rilascerà quietanza anche per il pagamento degli interessi legali
maturati successivamente alla dichiarazione di fallimento.
B)
Nell’ipotesi di assoluta mancanza di attivo da distribuire al professionista,
lo stesso non dovrà emettere alcuna fattura.
C)
Le ipotesi di pagamento parziale, come noto, possono assumere varie
connotazioni. Le modalità di fatturazione riscontrate nella pratica possono essere
difformi. Per brevità vengono riassunte qui di seguito due modalità di fatturazione poste
in confronto tra loro e con i crediti del professionista ammessi allo stato passivo.
C.1) Fatturazione distribuzione intero privilegio e parziale chirografo:
Supponiamo che in sede di riparto vengano distribuiti al professionista tutto il
credito privilegiato ex art. 2751 bis n. 2 c.c. (totali Euro 5.575,36) al lordo della
ritenuta d’acconto IRPEF del 20% (oltre agli interessi legali post fallimento) ed
Euro 600,00 quale pagamento parziale del credito chirografario; vengono pertanto
distribuiti al professionista Euro 6.175,36 al lordo della ritenuta d’acconto. Così si
presenteranno le due tipologie di fatturazione:
DESCRIZIONE
Stato Passivo RM127E Fallim.
Onorari, diritti e/o equivalenti
5.000,00
4.392,15
5.000,00
Spese imponibili
150,00
131,76
150,00
C.P. 4%
206,00
180,96
206,00
Totale imponibile IVA
5.356,00
4.704,87
5.356,00
IVA21%
1.124,76
988,02
1.124,76
Anticipazioni escluse da IVA
179,88
158,01
179,88
Interessi ex art. 2749, 1° c., c.c.
369,36
324,46
369,36
Totale credito/parcella
7.030,00
6.175,36
7.030,00
Meno R.A. 20% di On., dir. e/o eq. - 1.030,00
-878,43
-1030,00
Totale netto
6.000,00
5.296,93
6.000,00
Nota accredito IVA non riscossa
======= -660,83
Spese e anticipazioni non riscosse
-193,81
Totale netto distribuito
5.296,93
5.145,36
Totale netto distribuito + R.A.
6.175,36
6.175,36
C.2) Fatturazione distribuzione parziale privilegio:
Supponiamo poi che sempre al professionista vengano distribuiti Euro 5.000,00 al
lordo della ritenuta d’acconto IRPEF del 20% quale pagamento parziale del credito
privilegiato ex art. 2751 bis n. 2 c.c.. Così si presenteranno le due tipologie di
fatturazione:
DESCRIZIONE
Stato Pass.
RM127E Fallim.
Onorari, diritti e/o equivalenti
5.000,00
3.556,19
5.000,00
Spese imponibili
150,00
106,69
150,00
C.P. 4%
206,00
146,51
206,00
Totale imponibile IVA
5.356,00
3.809,39
5.356,00
IVA21%
1.124,76
799,97
1.124,76
Anticipazioni escluse da IVA
179,88
127,94
179,88
Interessi ex art. 2749, 1° c., c.c.
369,36
262,70
369,36
Totale credito/parcella
7.030,00
5.000,00
7.030,00
Meno R.A. 20% di On., dir. e/o eq.
- 1.030,00 -711,24
-1030,00
Totale netto
6.000,00
4.288,76
6.000,00
Nota accredito IVA non riscossa
======= -1.124,76
Spese, anticip., ecc. non riscosse
-905,24
Totale netto distribuito
4.288,76
3.970,00
Totale netto distribuito + R.A.
5.000,00
5.000,00
La Risoluzione Ministeriale n. 127/E del 3 aprile 2008, a proposito della fattura-
zione da effettuarsi nel caso in cui una procedura fallimentare paghi al professioni-
sta, in sede di riparto, una somma corrispondente al solo onorario imponibile
ammesso al passivo con privilegio ex art. 2751 bis n. 2 c.c. ha chiarito che il
professionista dovrà emettere una fattura per un importo complessivo pari a quello
ricevuto in sede di riparto, con necessità di procedere allo scorporo e separata
evidenziazione dell’IVA. La soluzione alternativa prospettata dal Curatore che aveva
promosso interpello, consistente nell’emissione di una fattura recante un imponibile
pari alla somma pagata dal fallimento, maggiorato di un importo corrispondente
all’IVA e contestuale emissione di un nota di variazione (ex art. 26 D.P.R. 633/72)
finalizzata all’immediato recupero del tributo non incassato, è stata invece bocciata.
La modalità di fatturazione indicata dall’Amministrazione Finanziaria dà luogo a:
1)
Per il professionista:
- la perdita di una parte degli onorari; - il debito verso l’Erario pari all’IVA
evidenziata in fattura ed effettivamente incassata.
2)
Per il Curatore:
- il credito verso l’Erario pari all’IVA della fattura ed effettivamente pagata;
- la possibilità di detrarre l’IVA pagata e di utilizzare in vario modo tale credito.
La modalità di fatturazione proposta dal Curatore nell’interpello dà luogo a:
SEGUE DA PAGINA 25
SEGUE A PAGINA 27
I compensi professionali
nelle procedure concorsuali