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NUMERO 213 - MAGGIO / GIUGNO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
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1)
Per il professionista:
- nessuna perdita di onorari;
- il debito verso l’Erario pari all’IVA evidenziata in fattura ma non incassata.
2) Per il Curatore:
- il credito verso l’Erario pari all’IVA della fattura anche se non pagata;
- la possibilità di detrarre l’IVAnon pagata e di utilizzare in vario modo tale credito.
Tali conseguenze negative potrebbero essere evitate in due modi:
- riconoscendo al credito IVAdi rivalsa natura prededucibile quale credito di massa
e non concorsuale che sorgendo al momento del pagamento al professionista in sede
di riparto, non rappresenta un onere per la procedura ma una partita di giro;
- permettere immediatamente al professionista l’emissione di una nota di variazione di
sola IVA ex art. 26 D.P.R. 633/72, di importo corrispondente all’IVA addebitata in
fattura. Abbiamo già visto che la Giurisprudenza non concorda con la tesi della
prededuzione e l’Amministrazione Finanziaria non concorda con la tesi del recupero
dell’IVA tramite nota ex art. 26 D.P.R. 633/72. Gli argomenti addotti dalla giuri-
sprudenza li abbiamo già visti, quelli dall’Amministrazione Finanziaria poggiano
esclusivamente su dati normativi propri dell’ordinamento tributario:
1)
L’emissione di una nota di variazione di sola IVA deve considerarsi effet-
tuata
contra legem
poiché non sarebbero rispettati, nel caso di specie, i canoni
prescritti dall’art. 26 D.P.R. 633/72, ovvero il fatto che “una operazione per la
quale sia stata emessa fattura…viene meno in tutto o in parte a causa di procedure
concorsuali…rimaste infruttuose”. In altri termini, per potersi parlare di
operazio-
ni venute meno in tutto o in parte
sarebbe necessario che l’imponibile venisse meno,
in tutto o in parte, a causa dell’impossibilità per la procedura concorsuale di “gene-
rare” risorse sufficienti;
2)
Permettere il recupero totale dell’IVA non incassata, “significherebbe scin-
dere l’indissolubile collegamento esistente tra imposta ed operazione imponibile.
La conseguenza paradossale di una tale ricostruzione sarebbe che, a fronte di un’ope-
razione imponibile per la quale è stato interamente riscosso il corrispettivo, l’Erario
non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto..”
4.3 Autofatturazione del Curatore per mancata emissione
o irregolarità della fattura
Nei paragrafi precedenti si è discusso della fatturazione da parte del professionista nei
confronti del cliente poi fallito; fatturazione che può avere luogo al momento della
conclusione della prestazione professionale in epoca precedente la dichiarazione di
fallimento ovvero al momento della riscossione del compenso in sede di riparto delle
somme realizzate dal Curatore. E’ stata pure esaminata la posizione dell’Amministra-
zione Finanziaria in materia di fatturazione e le relative indicazioni. Il Curatore con il
riparto in favore di professionisti deve porre in essere tempestivamente gli adempimenti
tributari previsti dalla normativa fiscale, compresi quelli previsti dal D.P.R. 633/72 in
materia IVAe quelli previsti dal D.P.R. 600/73 in materia di imposte dirette ad esempio
con riferimento alla ritenuta d’acconto IRPEF. Non sono stati esaminati i casi in cui al
Curatore in occasione del riparto in favore di professionisti, a questi non pervenga la
relativa fattura ovvero questa venga ricevuta ma risulti irregolare; documenti dai quali
dipende l’assolvimento degli adempimenti appena richiamati.
Quando al Curatore non pervenga la fattura relativa al riparto di somme questo può
accadere per svariati motivi, escluso il motivo di smarrimento del documento, tutti
gli svariati motivi sono legati comunque a vicende e/o comportamenti del profes-
sionista (malattia, decesso, trasferimento, cessazione dell’attività, svolgimento
dell’attività con altra veste giuridica, passaggio da regime ordinario IVAa quello dei
minimi, negligenza, ecc.) successivi all’insinuazione del proprio credito nel falli-
mento; vicende e/o comportamenti del professionista che possono essere rilevanti
non solo per la mancata emissione ma anche in irregolarità della fattura emessa.
La questione è stata affrontata dalla Risoluzione ministeriale n. 232/E del 20 agosto
2009, almeno con riferimento ai casi di cessazione della partita IVA.
La Risoluzione precisa che la cessazione dell’attività per il professionista non
coincide con il momento in cui egli non intende più svolgere alcuna prestazione
professionale bensì con quello successivo, in cui vengono chiusi tutti i rapporti
professionali, fatturate tutte le prestazioni svolte e dismessi i beni strumentali.
Fino a quel momento il professionista non dovrebbe procedere alla chiusura della
propria partita IVA; se volesse comunque chiudere la propria partita IVA senza
attendere la definizione di tutti i rapporti professionali dovrà anticipare la fattura-
zione rispetto al momento dell’incasso del corrispettivo e procedere al versamento
della relativa imposta. Chiaramente il professionista che non si atterrà alle indica-
zioni dell’Amministrazione Finanziaria si rende responsabile delle violazioni in cui
è incorso. Il Curatore di fronte alle violazioni commesse dal professionista incorre
in qualche forma di responsabilità? Che comportamento dovrà adottare il Curatore,
stante la mancata emissione della fattura da parte del professionista?
La risposta evidentemente va ricercata nell’ordinamento tributario.
In primo luogo il D. Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 che detta le sanzioni tributarie
non penali in materia di imposte dirette, di IVA e di riscossione dei tributi.
In particolare il comma 8 dell’art. 6 prevede una sanzione amministrativa pari al
100% dell’imposta con un minimo di Euro 258,23 (L. 500.000) a carico di chi ha
acquistato beni e servizi (quindi anche il Curatore) senza che sia stata emessa fattura
nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente,
salva la responsabilità del cedente o del commissionario (quindi del professionista)
sempre che non provveda a regolarizzare l’operazione con queste modalità:
1)
Se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione
dell’operazione, presentando all’ufficio competente nei suoi confronti, previo pa-
gamento dell’imposta, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le
indicazioni prescritte dall’art. 21 D.P.R. 633/72, relativo alla fatturazione delle
operazioni (autofattura-denuncia);
2)
Se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all’ufficio competente nei
suoi confronti, entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un
documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo
versamento della maggior imposta eventualmente dovuta (autofattura-denuncia).
Il comma 9 poi precisa che se la regolarizzazione è eseguita, un esemplare del
documento, con l’attestazione della regolarizzazione e del pagamento, è restituito
dall’ufficio al contribuente che deve registrarlo nel registro IVA acquisti.
In conclusione la risposta alla domanda, se il Curatore è responsabile delle violazio-
ni commesse dal professionista quale la mancata o irregolare emissione della fattura
relativa al riparto di somme in suo favore, ritengo non possa essere che affermativa.
Dovendo quindi il Curatore regolarizzare l’operazione questi dovrà emettere una
“autofattura-denuncia” con le stesse caratteristiche della fattura che avrebbe dovu-
to emettere il professionista; per cui valgono le considerazioni svolte nei precedenti
paragrafi circa i criteri da adottare.
E’ evidente che trattandosi di regolarizzazione amministrativa richiesta dalla nor-
mativa fiscale questa non potrà che avvenire alla luce delle indicazioni contenute
nella R.M. n. 127/E del 03/04/2008, cioè scorporando l’IVA dall’importo ripartito.
Riproponendo quindi l’esemplificazione precedente, si avrà che l’autofattura del
Curatore nell’ipotesi di distribuzione della somma di Euro 5.000,00 al lordo della
ritenuta d’acconto IRPEF del 20% quale pagamento parziale del credito privilegia-
to ex art. 2751 bis n. 2 c.c., schematicamente si presenterà così:
DESCRIZIONE
Stato Pass.
Autofattura ex RM
127/E 2008
Onorari, diritti e/o equivalenti
5.000,00
3.556,19
Spese imponibili
150,00
106,69
C.P. 4%
206,00
146,51
Totale imponibile IVA
5.356,00
3.809,39
IVA21%
1.124,76
799,97
Anticipazioni escluse da IVA
179,88
127,94
Interessi ex art. 2749, 1° c., c.c.
369,36
262,70
Totale credito/parcella
7.030,00
5.000,00
Meno R.A. 20% di On., dir. e/o eq. - 1.030,00
-711,24
Totale netto
6.000,00
4.288,76
Totale netto distribuito + R.A.
5.000,00
L’autofattura quindi insieme all’F24 con l’attestazione del pagamento dell’IVA
andranno presentati all’Agenzia delle Entrate, preferibilmente accompagnati da
una comunicazione come dal fac-simile di comunicazione e di Mod. F24 con gli
importi desunti dalla precedente esemplificazione di autofattura sopra riportati.
Questa responsabilità del Curatore, viene individuata dall’art. 64 del D.P.R. n. 600
del 1973 come responsabilità d’imposta; responsabilità distinta da quella del sosti-
tuto d’imposta, individuata anch’essa nello stesso articolo.
Il secondo periodo dell’art. 64 del D.P.R. 600/73 infatti recita testualmente:
“Chi in
forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con
altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa”.
Il primo periodo dell’art. 64 invece:
“Chi in forza di disposizioni di legge è obbli-
gato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili
ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente
stabilito in modo espresso”.
E’ chiaro come il responsabile d’imposta è un soggetto che risponde del pagamento
di un tributo e dell’adempimento di altri obblighi fiscali unitamente ad un altro
soggetto nei confronti del quale si è verificato il presupposto impositivo, si tratta di una
coobbligazione solidale dipendente
ed accessoria a quella principale propria del soggetto
passivo. Soggetto passivo che aveva l’obbligo della rivalsa; per effetto del suo
inadempimento, al responsabile d’imposta la legge attribuisce il diritto di rivalsa, che non
infrequentemente può essere esercitato solo dopo il pagamento del corrispettivo al pro-
fessionista; dall’inadempimento del professionista per la mancata emissione della fattura
discenderà perciò un diritto di credito a favore della procedura concorsuale, che potrà
essere fatto valere solamente con un’azione di regresso ex artt. 1298, 1299 c.c..
Trattandosi di pagamento di un riparto finale, l’esperibilità di un’azione di regresso
del curatore nei confronti del professionista va attentamente valutata in tutti gli
aspetti operativi che questo comporta. Va da sé che è opportuno prima di ripartire
somme premunirsi della relativa fattura. Il sostituto d’imposta essendo tenuto al
pagamento in sostituzione di altri, per legge, ha invece l’obbligo della rivalsa che
viene esercitato esclusivamente prima del pagamento del corrispettivo.
5. Considerazioni finali
E’ stato visto che le problematiche attinenti la corresponsione di somme ai profes-
sionisti nel contesto di ripartizioni nelle procedure concorsuali non mancano di
certo. Problematiche tutte da ascriversi da un lato al sistema dei privilegi, risultante
dalla legge di riordino n. 426 del 1975, dall’altro alle anomalie nelle procedure
concorsuali del meccanismo di funzionamento dell’IVA, con il Decreto istitutivo n.
633 del 1972. Il sistema dei privilegi del codice civile da un lato si è rivelato
efficiente con riguardo alle retribuzioni dei professionisti.
Altrettanto efficiente si è rivelato con riguardo ai crediti dello Stato in merito
all’IVA; crediti che risultano assistiti sia da privilegio generale sui beni mobili che da
privilegio speciale su beni mobili e immobili.
Il credito di rivalsa IVA dei professionisti a differenza del previgente credito di
rivalsa IGE è invece assistito da privilegi di portata notevolmente ridotta e general-
mente privo di alcuna garanzia per la sua riscossione.
E’ abbastanza preoccupante che a livello normativo il credito di rivalsa IVA dei
professionisti appaia munito di privilegio generale sui beni mobili, come le retribu-
zioni, quando ciò non avviene per un “discrasia” tra disposizioni di legge.
E’ altrettanto preoccupante che il credito di rivalsa IVAper altro verso appaia munito
di privilegio speciale su beni mobili ed immobili, quando ciò e nella generalità dei casi
non può avvenire in quanto il credito non è ricollegabile ad alcun bene, se non la stessa
IVA, per la quale nessun strumento ne può assicurare il suo esercizio.
Ancora più preoccupante è il fatto che molti giudici di merito abbiano attribuito al
credito di rivalsa IVA natura di credito prededucibile, mentre la giurisprudenza di
legittimità puntualmente ne abbia negato tale natura.
Per esclusione quindi, grazie ad una serie di “anomalie” del più generale sistema, il
credito IVAdi rivalsa da privilegiato degenera a credito chirografario.
L’Erario di fronte a questa situazione di palese sfavore per i professionisti non
subisce alcun danno, grazie anche agli istituti rafforzativi della riscossione dell’ob-
bligazione tributaria, quali la sostituzione d’imposta e la responsabilità d’imposta
che vanno a sopperire alle eventuali inosservanze tributarie del soggetto passivo.
Ritengo perciò indifferibile un intervento del legislatore tendente a mettere ordine e
giustizia alle rappresentate anomalie e carenze tecniche evidenziate che creano
solamente danno ai professionisti.
SEGUE DA PAGINA 26
I compensi professionali
nelle procedure concorsuali