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NUMERO 212 - MARZO / APRILE 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche;
-
che l’analisi dei documenti reperiti presso la sede del contribuente durante
gli accessi – che, nella normalità dei casi, avviene presso la sede medesima – può
essere svolta, su richiesta del contribuente, presso l’ufficio dei verificatori o quello
del professionista che lo assiste.
In aggiunta a quanto sopra, si segnala poi che al contribuente è riconosciuta la
possibilità di partecipare alla verifica ed al procedimento di accertamento.
Da un lato, il quarto comma dell’art. 12 dispone l’obbligo a carico dei verificatori di
riportare nei processi verbali di verifica le osservazioni e i rilievi del contribuente e
del suo difensore. Dall’altro lato, l’ultimo comma impone agli uffici accertatori di
attendere sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione redat-
to a chiusura della verifica prima di emettere l’avviso di accertamento, al fine di
garantire al contribuente il diritto di presentare osservazioni e richieste.
In conclusione, dal dettato normativo della disposizione in commento, ma anche
dalla collocazione della regola sulla permanenza dei verificatori nei locali del contri-
buente, si può concludere che il comma quinto dell’art. 12 costituisce un
completamento delle norme che dettano garanzie a favore dei soggetti che subisco-
no l’esercizio di poteri istruttori da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Il citato quinto comma, cioè, grazie alla fissazione di un numero massimo di giorni
di permanenza presso la sede del contribuente, contribuisce a creare un bilanciamento
alle norme che attribuiscono all’Amministrazione il potere di accedere presso la
sede del contribuente comprimendo il diritto di quest’ultimo, costituzionalmente
garantito, all’inviolabilità del domicilio e al libero esercizio dell’attività economica.
3.
La verifica fiscale che si è protratta nei locali del contribuente oltre i
limiti consentiti dal comma 5 dell’art. 12 comporta l’illegittimità dell’avviso
di accertamento emesso sulla scorta delle risultanze della verifica stessa.
Alla luce delle considerazioni sopra esposte e delle conclusioni cui si è pervenuti, è
possibile svolgere alcune considerazioni in merito alle conseguenze della violazione
del citato comma 5 dell’art. 12 sull’eventuale avviso di accertamento emesso sulla
scorta delle risultanze di una verifica illegittimamente prolungatasi nei locali del
contribuente. Ora, a tal proposito giova premettere che, come sovente accade in
ambito tributario, la norma in esame nulla dice sul punto.
Partendo da questo dato di fatto, l’Amministrazione Finanziaria ha sempre soste-
nuto che la violazione dei termini previsti per legge si risolverebbe in una mera
irregolarità tale da non incidere né sull’utilizzabilità degli elementi acquisiti, né sulla
legittimità dell’avviso di accertamento fondato sull’attività istruttoria posta in
essere in spregio alla legge.
Tale posizione è stata accolta da un recente pronuncia della Corte di Cassazione,
che ha valorizzato proprio l’assenza di «
una norma sanzionatoria che renda inva-
lidi gli atti compiuti, ovvero … che determini, in conseguenza della scadenza del
termine, la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo della Ammi-
nistrazione Finanziaria
»
7
. Queste argomentazioni, però, sono tutt’altro che paci-
fiche. Anzitutto, sembra errato muovere dal presupposto che la violazione, nel-
l’ambito della fase istruttoria, di una norma da parte degli uffici finanziari o degli
organi verificatori non possa comportare la illegittimità del conseguente provvedi-
mento – conclusivo di quella fase istruttoria e basato sugli esiti della stessa – se non
nei casi in cui la illegittimità o la nullità siano espressamente previste dal legislatore.
Ed invero, sebbene si tratti di un tema assai dibattuto – non solo in dottrina ma
anche in seno alla giurisprudenza della Suprema Corte – la illegittimità dell’avviso
di accertamento può ben essere ricollegata a fattispecie non espressamente previste
dalla legge, specie laddove le violazioni perpetrate nel corso della fase istruttoria
abbiano riguardato disposizioni poste a presidio di diritti del contribuente costitu-
zionalmente garantiti ovvero di interessi considerati meritevoli di particolare tutela
da parte del legislatore
8
. D’altro canto, è noto che nel processo tributario trova
applicazione il principio della tutela differita, in base al quale i singoli atti ispettivi
anteriori all’emissione dell’avviso di accertamento non risultano autonomamente
ed immediatamente impugnabili, ma i relativi vizi possono, invece, esser fatti valere
in sede di impugnazione del conseguente avviso di accertamento.
Anche a fronte di ciò, pare corretto ritenere che i vizi dell’istruttoria si riverberino
sul provvedimento finale.
In diverse occasioni, infatti, la stessa Corte di Cassazione ha individuato cause di
illegittimità, non solo non previste come tali dalla legge
9
, ma neppure corrisponden-
ti a obblighi espressamente imposti dal legislatore a carico dell’Amministrazione
Finanziaria
10
. Né si può dimenticare che le Sezioni Unite della Corte di Cassazione,
seguendo un percorso argomentativo diverso, sono giunte a statuire l’inutilizzabilità
ai fini accertativi degli elementi probatori acquisiti dall’Amministrazione Finanzia-
ria in violazione delle prescrizioni in materia e, segnatamente, delle norme che
regolano le autorizzazioni prodromiche all’accesso nell’abitazione del contribuen-
te
11
. Si tratta di una circostanza particolarmente significativa, poiché dette disposi-
zioni, da un lato, non prevedono espressamente la conseguenza della nullità dell’ac-
certamento in caso di loro violazione e, dall’altro lato, hanno dei rilevanti punti in
comune con l’art. 12, comma 5, dello Statuto, poiché, come dimostrato in prece-
denza, anche quest’ultimo si inserisce, completandola, proprio nella disciplina
delle garanzie poste a tutela del contribuente nel caso in cui l’Amministrazione
Finanziaria eserciti poteri istruttori che vanno ad incidere sulla inviolabile libertà
domiciliare.
È perciò auspicabile che l’insegnamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione
venga sposato dalla giurisprudenza anche nel caso di verifica fiscale effettuata in
contrasto con l’art. 12, comma 5, dello Statuto, e si pervenisse a ritenere che
l’illegittimità dell’istruttoria rende quanto meno inutilizzabili gli elementi acquisiti
in violazione della legge e dunque infondati gli avvisi di accertamento conseguente-
mente emessi.
Ciò anche in ragione del fatto che l’attività ispettiva effettuata oltre il quindicesimo/
trentesimo (o, in caso di motivata proroga, trentesimo/sessantesimo) giorno può
essere considerata alla stregua di un’attività effettuata in carenza di potere: se,
infatti, la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente
non può
superare
(così testualmente stabilisce il legislatore) un determinato termine, ne
discende che oltre detto termine i verificatori
non possono
(
rectius
non hanno il
potere di) permanere presso la sede del contribuente.
Con la conseguenza che le risultanze di un’attività effettuata da un organo in un
quel preciso momento privo del relativo potere non potrebbero essere poste alla
base di un provvedimento legittimo, non potendo peraltro il vizio della carenza di
potere essere derubricato a mera irregolarità formale.
Senza dire che, per superare il problema – sollevato dalla citata sentenza n. 19388
del 2011 – della mancanza di una espressa sanzione di nullità nell’art. 12, comma 5,
dello Statuto, si potrebbe pur sempre obiettare
12
che l’art. 21 octies della L. n. 241
del 1990 qualifica come «annullabile» il provvedimento amministrativo «adottato
in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza».
Ebbene, applicando tale disposizione al caso di specie si potrebbe pervenire alla
conclusione che l’avviso di accertamento fondato sulle risultanze di un’istruttoria
eseguita in violazione dell’art. 12, comma 5, dello Statuto sia quantomeno annullabile.
Tuttavia il successivo comma secondo dell’art. 21 octies stabilisce che «
non è
annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o
sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia
palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello
in concreto adottato
» e che la sua rilevanza è assai dibattuta in ambito tributario, in
particolare alla luce della circostanza che l’attività accertativa viene tendenzialmen-
te qualificata come vincolata
13
.
La testé citata disposizione afferma dunque il principio secondo cui la violazione di
una norma procedimentale può portare all’annullamento del conseguente provve-
dimento a meno che non si possa dire con un ragionevole grado di certezza («sia
palese», dice la norma) che, in assenza di tale violazione, il contenuto dell’atto
sarebbe stato analogo. Senonché nel caso della violazione dei limiti temporali di
permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente – ed indipendentemente
dalla natura vincolata dell’accertamento – è ragionevole ritenere che l’esercizio
illegittimo dell’attività di verifica possa condurre a raccogliere elementi che, in
assenza della violazione di cui si tratta, non sarebbero stati raccolti. E che, conse-
guentemente, in assenza della violazione dell’art. 12, comma 5, il successivo prov-
vedimento impositivo sarebbe stato diverso da quello concretamente adottato,
ovvero che non sia affatto «palese» che il contenuto dispositivo del provvedimento
sarebbe stato lo stesso se la verifica presso la sede del contribuente non si fosse
protratta oltre i termini di legge.
Alla luce delle considerazioni svolte, dunque, deve essere respinta la tesi secondo
cui un provvedimento impositivo basato su una verifica condotta in violazione
dell’art. 12, comma 5, dello Statuto può considerarsi legittimo.
Al contrario, le considerazioni di carattere sistematico svolte e gli argomenti appe-
na esposti inducono tutti a ritenere illegittimi i provvedimenti emessi in esito ad
un’istruttoria svolta in spregio delle disposizioni di cui al comma quinto dell’art. 12
dello Statuto del contribuente.
La violazione dell'art. 12, comma 5, Statuto del contribuente
7
Vd. sent. 22 settembre 2011, n. 19338.
8
Sull’articolato tema del rapporto tra poteri istruttori e principio di legalità vd. MANZONI I.,
Potere di accertamento e tutela del contribuente nelle imposte dirette e nell’IVA
,
Milano, 1993, p. 234, secondo cui «l’attività istruttoria ... è disciplinata dall’ordinamento per fattispecie tipiche ed esclusive, che costituiscono, quindi, un vero e proprio
numero chiuso, nel senso che solo in presenza di tali fattispecie possono determinarsi gli effetti che la legge ad esse ricollega».
In modo sostanzialmente unanime, vds., GIANNINI A.D.,
Istituzioni di diritto tributario
, Milano, 1974, p. 204; MOSCHETTI F.,
Avviso di accertamento tributario e garanzie
del cittadino
, in ID. (a cura di),
Procedimenti tributari e garanzie del cittadino
, Padova, 1984, p. 51; RUSSO P.,
Questioni vecchie e nuove in tema di operatività del segreto
bancario in materia tributaria
, in Riv. dir. trib., 1991, I, p. 82; NUZZO E.,
Poteri di polizia tributaria, segreto bancario e repressione degli illeciti fiscali nella c.d. «legge La
Torre»
, in Giur. Comm., 1984, I, p. 522; FALSITTA G.,
Corso istituzionale di diritto tributario
, Padova, 2012, p.311.
9
Vd. Corte Cass., 15 marzo 2011, sent. n. 6088, che ha affrontato il tema del mancato rispetto del termine di sessanta giorni accordato dall’art. 12, comma 7, dello Statuto,
per produrre all’Ufficio memorie difensive concludendo che la violazione di detta disposizione «non può che comportare l’illegittimità dell’accertamento, senza bisogno di
alcuna specifica previsione in proposito». In senso contrario vd. però la sentenza 14 ottobre 2011, n. 21103.
10
Si pensi al caso dell’avviso di accertamento basato sugli studi di settore, non preceduto dall’attivazione del contraddittorio (vd., tra le molte, la sentenza a SS.UU. 18 dicembre
2009, n. 26635).
11
Vd. sentenza 21 novembre 2002, n. 16424. In argomento vd. altresì la sentenza 28 luglio 2011, n. 16570.
12
Sia pure in linea per così dire subordinata rispetto alle argomentazioni sin qui esposte.
13
Sull’argomento vd. TESAURO F.,
L’invalidità dei provvedimenti impositivi
, in Boll. trib., 2005, p. 1445; BASILAVECCHIA M.,
La nullità degli atti impositivi; considerazioni
su principio di legalità e funzione impositiva
, in Riv. dir. fin., 2006, I, p. 356.
SEGUE DA PAGINA 15