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NUMERO 212 - MARZO / APRILE 2013 15
NORME E TRIBUTI
ANTONIO VIOTTO *
Università Ca' Foscari - Venezia
IL COMMERCIALISTA VENETO
La violazione dell'art. 12, comma 5
dello Statuto del contribuente
1. L’art. 12, comma 5, dello Statuto
Il presente contributo si propone di affrontare il tema della illegittimità dell’avviso
di accertamento emesso a seguito e sulla scorta delle risultanze di una verifica
fiscale condotta in violazione del comma 5 dell’art. 12 dello Statuto del contribuen-
te. Come noto, la citata disposizione fissa un limite alla permanenza dei verificatori
presso la sede del contribuente. Tale termine è fissato in trenta giorni e può essere
prorogato di ulteriori trenta nel caso sussista motivata esigenza di protrarre la
verifica in itinere1. In tempi recenti, la norma è stata oggetto di modifica.
Anzitutto, nell’ottica di semplificare e snellire le procedure di verifica per i contri-
buenti di “piccole dimensioni”, l’art. 7, comma 2, del D.L. n. 70 del 2011, conver-
tito dall’art. 1, comma 1, L. 12 luglio 2011, n. 106, ha differenziato la regola appena
richiamata in caso di verifiche condotte presso «imprese in contabilità semplifica-
ta» o «lavoratori autonomi». In questi casi, infatti, la verifica può avere durata di
soli quindici giorni, prorogabili di ulteriori quindici. Sempre per questi contribuenti,
poi, la novella ha introdotto un ulteriore limite temporale, prevedendo che la veri-
fica (sempre nei limiti di permanenza complessiva di quindici giorni, prorogabili di
ulteriori quindici) debba svolgersi nell’arco di non più di un trimestre.
Un secondo importante aspetto delle modifiche apportate dalla legge del 2011,
riguarda le modalità di computo dei giorni di verifica. Aspetto, questo, che, stante
le poca chiarezza sul punto della disposizione nella sua formulazione originaria,
aveva dato luogo ad un accesso dibattito. Dottrina e giurisprudenza, in particolare,
si sono interrogate in ordine alla necessità di considerare i trenta giorni come giorni
consecutivi – questa è la conclusione cui era pervenuta, essenzialmente, l’Ammini-
strazione Finanziaria – o come giorni di effettiva permanenza presso la sede del
contribuente – questa seconda interpretazione era quella per la quale propendeva-
no i contribuenti ed una parte della giurisprudenza2. I dubbi in questione sono stati
fugati con l’introduzione – ad opera del citato art. 7, comma 2, del D.L. n. 70 del
2011 – di un nuovo periodo nel corpo del comma 5 dell’art. 123. La novella, infatti,
ha precisato che, ai fini del computo dei giorni lavorativi di permanenza, si debbano
considerare solamente i giorni di «effettiva presenza» degli operatori.
In sostanza, al fine del calcolo dei giorni di massima permanenza presso i locali del
contribuente devono essere considerati solo quelli di permanenza fisica nei locali e
non, invece, quelli in cui la verifica risulta di fatto aperta nei confronti del contri-
buente ma non si verifica l’accesso in senso “materiale” presso i locali di questo.
2. La ratio della norma: l’art. 12, comma 5, realizza
il contemperamento tra le esigenze di verifica dell’Amministrazione
finanziaria e la garanzia della tutela del contribuente
Prima di valutare l’impatto che la violazione della disposizione in commento può
determinare sull’avviso di accertamento emesso sulla scorta delle risultanze di una
verifica condotta in spregio alle previsioni di cui al comma quinto dell’art. 12 dello
Statuto, è opportuno soffermarci e riflettere sulla ratio della disposizione stessa.
SABRINAFERRAZZI
Ordine di Venezia
Le conseguenze sul piano accertativo
Invero, si deve rilevare che quella sui giorni di permanenza dei verificatori non è una
norma che regola in senso stretto la durata della fase dell’istruttoria.
Deve, piuttosto, ritenersi che la stessa mira a garantire l’effettività della tutela del
contribuente rispetto all’esercizio dei poteri d’indagine da parte dell’Amministrazio-
ne Finanziaria ed ha, in questo contesto, lo scopo di rafforzare le garanzie ed i diritti
del contribuente sottoposto a verifica fiscale.
E ciò, in particolare, con riferimento alla libertà domiciliare, di cui all’art. 14 Cost.,
ed alla libertà di iniziativa economica, di cui all’art. 41 Cost.
Tale rafforzamento avviene attraverso la limitazione della discrezionalità degli
organi di controllo in ordine alla scelta dei poteri e alle modalità del loro utilizzo
durante tale fase istruttoria, con l’auspicio di attenuare l’impatto di detti poteri
sulle libertà inviolabili e costituzionalmente garantite del contribuente4.
Tale valenza, specie a seguito della modifica normativa del 2011, emerge chiaramen-
te dal disposto della norma.
Alla luce della testé descritta modifica apportata all’art. 12, infatti, la durata dell’in-
dagine può essere ben più lunga dei quindici/trenta/sessanta giorni fissati dalla
norma, potendo la stessa verifica 5 essere effettuata in giorni non continuativi.
Quindi, pare evidente che la fissazione di un tempo massimo alla permanenza dei
verificatori presso la sede del contribuente non regola e non incide, se non indiret-
tamente, sulla durata dell’intera attività istruttoria o sulla durata del c.d. procedi-
mento di accertamento, ma ha, piuttosto, l’effetto di limitare l’”intrusione” dei
verificatori nei locali dove il contribuente risiede ed esercita la propria attività.
Ulteriore conferma della considerazione di cui sopra ci sembra possa discendere
anche dal contesto nel quale essa è stata inserita.
È, a tal proposito, assai significativo che la previsione di cui si tratta sia collocata
all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente, nell’ambito di una disposizione
(l’art. 12) rubricata «Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche
fiscali», la quale prevede:
- che l’esercizio del potere di verifica presso la sede dell’attività del contri-
buente sia subordinato alla sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo
sul luogo (in linea con le esigenze di tutela di diritti costituzionalmente rilevanti
quali la libertà di domicilio e la libertà di iniziativa economica), indirizzando così la
decisione in ordine alla scelta di quali poteri utilizzare, imponendo di valutare la possi-
bilità di condurre le verifiche fiscali mediante mezzi istruttori meno intrusivi della sfera
delle libertà del contribuente (quali inviti, questionari, ecc.) e limitando le indagini sul
posto ai soli casi in cui non si ritenga possibile reperire gli elementi necessari a
perseguire i risultati della verifica con strumenti diversi e meno invasivi 6;
- che gli accessi si debbano svolgere, di regola, durante l’orario ordinario di
esercizio delle attività, dovendosi i soggetti controllori adeguare alle abitudini di
apertura proprie di ogni esercizio. Si tratta di una norma coerente con la previsione
– contenuta nell’art. 12, comma 1 – secondo cui i verificatori devono agire in modo
da arrecare il minor disagio possibile allo svolgimento delle attività e delle relazioni
commerciali o professionali del contribuente;
- uno specifico diritto di informazione, in forza del quale il contribuente deve
essere edotto delle ragioni che hanno giustificato la verifica e del suo oggetto,
nonché della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa
dinanzi agli organi di giustizia tributaria ed ai diritti e agli obblighi che vanno
*Professore Associato di Diritto Tributario nell’Università Ca’ Foscari di Venezia
1 Una volta terminata la verifica con la redazione del relativo processo verbale di constatazione, la norma consente altresì ai verificatori di tornare presso la sede del contribuente
al fine di esaminare le eventuali osservazioni e richieste formulate da quest’ultimo ai sensi del comma 7 dello stesso art. 12 ovvero per altre specifiche ragioni. Ma anche in questo
caso, ciò è possibile solo previo motivato assenso dell’Ufficio.
2 Così, Comm. trib. reg. Torino, sez. XXXIII, 16 aprile 2009, n. 26; Comm. trib. reg. Milano, sez. L., 19 marzo 2008, n. 12; Comm. trib. prov. Terni, sez. II, 16 dicembre 2009, n. 141).
3 Si dovrebbe considerare che si possono verificare situazioni “ibride” rispetto alla quali la norma novellata potrebbe comunque comportare delle difficoltà interpretative. Ad
esempio, ci si chiede se la «effettiva presenza» possa dirsi realizzata anche nel caso in cui i verificatori, pur non essendo personalmente presenti, facciano “sentire la loro
presenza” – anche in senso fisico – in altro modo. Potrebbe essere questo il caso in cui, ad esempio, siano mantenuta sotto sequestro la documentazione oggetto di controllo in
una stanza del contribuente, rendendola inaccessibile ed inutilizzabile. A nostro avviso, non v’è dubbio che in simili circostanze la libertà domiciliare subisca una compressione.
Perciò, pare corretto propendere per considerare di “permanenza effettiva” anche tali giornate.
4 Sull’argomento, sia consentito il rinvio a VIOTTO A., I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002.
5 Da intendersi come attività di controllo sul posto, presso i locali del contribuente.
6 In argomento vd. VIOTTO A., I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria, 2002, 127 e ss.; SUSANNA I. in FANTOZZI A.-FEDELE A., Statuto dei diritti del
contribuente, 2005, 650 ss., secondo i quali la ratio di tale disposizione risulta in linea con il principio di proporzionalità degli strumenti rispetto ai fini, finalizzato a bilanciare le
libertà fondamentali con i canoni dell’efficienza e dell’efficacia dell’agire amministrativo, corollari dei principi costituzionali dell’imparzialità e del buon andamento ex art. 97 Cost.
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