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NUMERO 211 - GENNAIO / FEBBRAIO 2013 3
IL COMMERCIALISTA VENETO
2.1.1 L’eccezionalità
Innanzitutto è bene precisare che una norma ha carattere di eccezionalità quando fa
eccezione, ovvero deroga a disposizioni generali o ad altre leggi24.
Il legislatore può, attraverso un intervento legislativo, privare di efficacia una
fattispecie giuridica rilevante, o attribuire valenza giuridica a fatti che non erano
disciplinati, ovvero, modificare il regime preesistente25. Non si tratta di modificare
o sopprimere la vecchia norma, ma, solo di alterarne le conseguenze giuridiche, in
quanto i rapporti giuridici rimangono disciplinati in base alla norma originaria.
Nella fattispecie, la legge di condono deroga i criteri di riparto fissati dalle leggi
“originarie” modificandoli e conseguentemente estinguendo il diritto all’imposta
che opera con vigore retroattivo, sovrapponendosi derogativamente alle norme
sostanziali ed eliminandone in parte le conseguenze giuridiche.
In effetti, l’alterazione da parte del legislatore dei criteri di riparto attraverso il
condono, assume la forma di una deroga di norme precedenti.
Non si può escludere l’illegittimità costituzionale delle leggi di condono che altera-
no i criteri di riparto di carichi pubblici: possono inserire criteri astratti che non si
basano più sul dovere di concorrere alle spese pubbliche (art. 53 Cost.)26. Tali
disposizioni sospendono temporaneamente l’operatività delle leggi ordinarie e, una
volta cessate, fanno riacquistare efficacia alle regolari. Non si deve sottovalutare il
fatto che l’avvicendarsi di norme giuridiche garantisce il ricambio e l’adeguamento
giuridico nel tempo; infatti, nessun ordinamento può tenere in vita illimitatamente
una norma agevolativa ritenendola un diritto acquisito27.
2.1.2 L’apparente retroattività
La retroattività può essere intesa come una trasformazione di situazioni precedenti
che mettono in contrapposizione gli interessi del Fisco e quelli dei contribuenti: i
primi sono giustificati da un intervento retroattivo, i secondi dall’equità e dalla libera
iniziativa economica del cittadino28. L’entrata in vigore di una norma crea alcune
problematiche connesse, da un lato, all’eventuale efficacia di essa sui rapporti pregressi
e su quelli in corso, dall’altro, alla successione tra vecchia e nuova disciplina.
La nostra Costituzione vieta la retroattività, esclusivamente in ambito penale, all’art. 25,
2° comma. Tale articolo afferma che “nessuno può essere punito se non in forza di una
legge che sia in entrata in vigore prima del fatto commesso”. Questa disposizione potrebbe
essere estesa anche in ambito penale-tributario, trattando pur sempre forme di punizione.
In realtà, la materia tributaria rimane estranea a tale disposizione costituzionale in
quanto si fonda su una logica diversa: lo Stato non può disprezzare comportamenti
che possano aumentare le sue entrate tributarie. La retroattività è altresì vietata
dall’articolo 3 dello “Statuto dei diritti del Contribuente”29, fatto salvo quanto
previsto dall’art. 1, secondo comma, di tale Statuto, il quale sancisce l’adozione di
norme interpretative in materia tributaria soltanto in casi eccezionali, con legge
ordinaria. “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”.
In base a questo principio, contenuto nell’art. 11 disp. prel. cod. civ., quando una
nuova norma entra in vigore, abrogando o sostituendo disposizioni precedenti, essa
si applica soltanto a quelle situazioni e a quei comportamenti che si verificano in un
periodo di tempo successivo all’entrata in vigore della norma stessa.
Il divieto di retroattività in ambito tributario è il punto cardine del principio di
“certezza del diritto”30 che costituisce una garanzia fondamentale di tutela del
contribuente e delle sue scelte fiscali. Al momento dell’emanazione di una legge
tributaria, deve sussistere un’attuale capacità contributiva che è il presupposto
della legge stessa. Se una legge tributaria considera dei presupposti verificatisi in
passato, la capacità contributiva perde la sua attualità perché viene interrotta dal
decorrere del tempo. Il criterio di attualità è flessibile, in quanto può essere sotto-
posto a valutazioni di tipo soggettivo. Infatti, per attualità non s’intende la perma-
nenza di una condizione economica esistente in un periodo anteriore; piuttosto si
può concepire come l’idoneità giuridica del soggetto ad essere attualmente
destinatario della norma tributaria, il cui presupposto d’imposta è sorto anterior-
mente all’entrata in vigore della legge istitutiva del tributo. Può accadere che la
capacità contributiva venga meno al momento dell’accertamento del tributo, ma ciò
che rileva è il momento in cui la legge collega l’effetto debitorio al fatto31.
Riassumendo, il tributo può essere collegato ad “una capacità contributiva del
passato solo se esistono razionali presunzioni per ritenere che tale ricchezza si sia
conservata fino a quando il tributo deve essere corrisposto”32 . Una norma che
alleggerisca retroattivamente la posizione del contribuente non può essere disprez-
zata, a patto che l’intervento fiscale del legislatore sia compatibile con i principi
costituzionali e che non ci sia una vera retroattività. Diversamente dai provvedimenti
di clemenza tipica, le leggi di condono “premiale” risultano limitatamente retroattive;
infatti, esse si applicano a fattispecie sorte in precedenza ma che risultano ancora
pendenti nei confronti dell’Ente impositore33 . Si tratta quindi di un’apparente
retroattività, in quanto la legge di condono fa sorgere dei meccanismi che opereranno
solo successivamente all’entrata in vigore della norma, nonostante la fattispecie sia
già insorta; vengono alterati dei precedenti equilibri creati da norme tributarie.
In conclusione, la norma che istituisce un condono non è realmente retroattiva, ma
derogativa di “richiamo circostanziato dei fatti o ridefinizione giuridica”34 che con-
tinuano ad esprimere conseguenze giuridiche nel presente; si tratta di leggi che, pur
regolamentando fattispecie relative al passato e pur potendo alterare equilibri giu-
ridici, non determinano la modifica di elementi fondamentali del tributo e, soprat-
tutto, non incidono sfavorevolmente sul contenuto delle norme anteriori.
2.1.3 L’inesistente irripetibilità-astrattezza
La generalità e l’astrattezza sono caratteri “naturali” delle norme costituenti il
diritto oggettivo35. Sono qualità che garantiscono il rispetto del principio costitu-
zionale dell’uguaglianza (art. 3) e rendono il nostro ordinamento stabile nel tempo;
infatti, in questo modo, la legge dispone, uniformemente, per tutti i possibili casi
futuri. Diversamente, le norme di condono risultano prive dei caratteri di generalità ed
astrattezza. Pertanto, si tratta di regole molto dettagliate ed applicabili solo in deter-
minate circostanze; questo modo di legiferare tenta di contrastare l’evasione fiscale
con norme che si adattano a fattispecie particolari realizzate dai contribuenti.
Il carattere della generalità manca anche sul piano soggettivo; a poter avvalersi della
legge non sono tutti i contribuenti ma solo gli evasori36 .
2.2 I connotati distintivi del condono
Vi sono, nell’istituto in esame, dei criteri di unificazione che meritano di essere
brevemente trattati per riuscire ad ottenere un quadro completo ed esaustivo.
A) Qualità soggettiva dell’autore
Il contribuente, nella legge di condono, non è solo il soggetto passivo ma è anche
l’evasore: è colui che ha trasgredito una norma tributaria rendendosi responsabile di
un illecito fiscale 37. Il soggetto si sottopone liberamente all’imposizione sapendo di
poter beneficiare di un premio (eliminazione delle sanzioni) e di poter essere esclu-
so dal rischio di imposizioni ancora più gravose in applicazione delle procedure
previste dalle leggi ordinarie tributarie38 .
B) Opzionalità del condono
I condoni, in particolare, di tipo premiale si basano su manifestazioni di ravvedimento
operoso da parte del soggetto39. In mancanza di una tale regolamentazione sarebbe
impossibile l’applicazione del condono basato su espressioni di “ravvedimento forza-
to” (non è pensabile costringere un soggetto ad un’azione non liberamente formata); ed
oltre ad essere irrealizzabile sarebbe anche incostituzionale (artt. 3, 24 e 53 Cost.).
C) Utilità del ravvedimento richiesto
L’interesse primario per l’Erario è la percezione del tributo; quest’ultima può avve-
nire anche tardivamente con la remissione delle pene, ovvero per un ammontare
inferiore a quello che potrebbe essere scaturito da accertamenti notificati o notificandi.
2.3 I condoni premiali “puri” e “impuri”
I condoni di tipo “premiale” possono essere suddivisi, in base al premio corrispo-
sto, in condoni “puri” e “impuri”. I provvedimenti di condono “puri” mirano, in
presenza o meno di un’attività del soggetto passivo, al solo condono delle sanzioni;
sanzioni che sono correlate a situazioni di antigiuridicità per pregresse violazioni di
norme di natura formale e sostanziale.
Queste fattispecie sono sempre più rare, sempre più marginali e secondarie.
I condoni “impuri”, o condizionati 40, sono provvedimenti giustificati dall’effettiva
necessità, da parte dell’Amministrazione, di ristrutturare il sistema tributario attra-
verso un mutamento legislativo. Il legislatore, solo a seguito di un impulso del
soggetto passivo che costituisce l’elemento necessario, accorda in tutto o in parte
uno o più dei seguenti premi:
a) abbandono delle sanzioni amministrative;
b) blocco dell’inizio dell’azione penale;
c) abbandono degli interessi per ritardato pagamento;
d) determinazione unilaterale, in percentuali predeterminate o forfetarie diverse da
quelle dei regimi “regolari”, degli imponibili, con effetti preclusivi di ulteriori rettifiche;
e) modifica di ulteriori indici di riparto di ciascun tributo (presupposti, ali-
quote, detrazioni di imposta, ripetizione dell’indebito, etc.).
Quindi i condoni “impuri” ricorrono ogniqualvolta il premio vada oltre la semplice
remissione delle sanzioni, con effetti sull’imposta e sugli interessi. Il soggetto
passivo può sanare il suo debito solo con una manifestazione di volontà di applica-
zione del condono che potrà essere definita “dichiarazione integrativa” o “doman-
da”, a seconda del tipo d’imposta e delle situazioni fiscali 41.
3. La “compatibilità” della legge di condono con i principi costituzionali
La Corte Costituzionale è stata spesso chiamata a vagliare la legittimità dei provve-
dimento di condono; nel 1995 ha asserito che “l’istituto del condono costituisce
una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un’analisi
delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto stesso mediante una
24 Si veda l’art. 14 disp. prel. cod. civ. 25 Si veda AMATUCCI F., L’efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, Giuffrè, 2005, pp. 2 e ss.
26 Si veda, a riguardo, il paragrafo successivo. 27 Si veda AMATUCCI F., op. cit., p. 50. 28 Ibidem, p. 4.
29 Approvato con legge del 27 luglio 2000, n. 212: disciplina la produzione legislativa in materia fiscale, riduce le aree di discrezionalità dell’Amministrazione Finanziaria e
consente al contribuente di orientarsi e di far valere i propri diritti nel procedimento amministrativo di imposizione. In particolare, al dichiarato fine di “dare attuazione ai diritti
fondamentali del contribuente, tra i quali si ritiene di poter annoverare quelli all’informazione e all’assistenza […] all’equo e regolare svolgimento delle procedure di
accertamento, è stata introdotta una serie di obblighi e limiti in capo all’Amministrazione che si affianca al riconoscimento di taluni diritti a favore dei contribuenti”. Così,
Relazione ministeriale al disegno di legge, in Il fisco, 1996, p. 7766.
30 Come affermato dalla Corte di Cassazione nelle Sentenze del 2 aprile 2003, n. 5015, in www.agenziaentrate.it e del 13 giugno 2002, n. 8415, ivi.
31 Si veda MOSCHETTI F., Il principio di capacità contributiva, Padova, Cedam, 1973, p. 319.
32 Così, LUPI R., Diritto tributario. Parte generale , Milano, Giuffrè, 2002, pp. 37 e 38.
33 La pendenza della fattispecie può perpetrarsi perché l’Amministrazione Finanziaria non ha ancora riscosso la somma dovuta o perché il contribuente si è sottratto all’obbligo tributario.
34 Così, AMATUCCI F., op. cit., p. 48.
35 Si veda, CRISAFULLI V., Lezioni di diritto costituzionale, Padova, Cedam, 1971, pp. 18 e ss.36 Diversamente da quanto accadeva nel condono – rinuncia in cui i beneficiari
erano tutti i contribuenti. Questo a sottolineare che il condono moderno non è più un atto di clemenza ma una manovra per recuperare gettito.
36 Diversamente da quanto accadeva nel condono – rinuncia in cui i beneficiari erano tutti i contribuenti. Questo a sottolineare che il condono moderno non è più un atto di
clemenza ma una manovra per recuperare gettito.
37 “L’illecito fiscale è un fatto giuridico perché produce una modificazione della realtà giuridica, cioè un effetto giuridico. Esso è altresì un atto giuridico, perché è un atto umano compiuto
con coscienza e volontà da un soggetto che compiendolo intende determinare un evento giuridico (inteso come costituzione, modificazione o estinzione di un rapporto giuridico); e
precisamente un atto giuridico illecito, in quanto viola un obbligo specifico e generico dell’agente”; così DUS A., Teoria generale dell’illecito fiscale, Milano, Giuffré, 1957, pp. 63 e 64.
38 Si veda PREZIOSI C., op. cit., pp. 284 e 285.
39 Basti pensare all’atto di accettazione o alla domanda di condono, a dichiarazioni integrative di precedenti dichiarazioni infedeli o sostitutive di dichiarazioni omesse.
40 Gli effetti sono collegati ad un comportamento del contribuente. 41 Per una trattazione specifica sull’argomento si rimanda al paragrafo 5.
Il condono tributario
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