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NUMERO 211 - GENNAIO / FEBBRAIO 2013
IL COMMERCIALISTA VENETO
ATTUALITÀ
Il condono tributario
LAURA MAZZOLA
Ordine di Verona
1. Le origini del concetto di condono fiscale
Fino alla metà del II secolo a.C.
1
, il sistema tributario romano si fondava su un’en-
trata ordinaria (vectigal)
2
; a questa si affiancavano diverse entrate sussidiarie deri-
vanti da eventi eccezionali: bottini di guerra,
portoria
3
,
vicesima manumissionum
4
e
tributum ex censu
5
. In particolare, il
tributum ex censu
vedeva come soggetti
passivi i cittadini in grado di prestare servizio militare ed il gettito era predeterminato
e suddiviso in unità fiscali (le centurie
6
), all’interno delle quali era nuovamente ripar-
tito in base alla ricchezza posseduta. La determinazione del
census
si basava sulle
professiones
(dichiarazioni) che venivano presentate ogni cinque anni dai cittadini e
riguardavano tutti i beni appartenenti ai membri della famiglia del dichiarante.
Di fronte alla minaccia di una guerra i governanti si trovavano a dover affrontare una
scelta: il ricorso al
tributum ex censu
o l’aumento dell’entrata ordinaria.
Già allora si registravano insurrezioni popolari generate dall’introduzione di impo-
ste che divenivano sempre più pesanti; anche per questo, con l’avvento del
triumvirato e la progressiva consolidazione delle concessioni in proprietà privata,
si fece sempre meno ricorso al
tributum ex censu
e l’unica entrata corrente rimase la
vicesima manumissionum
. In seguito alla grande espansione, venne imposto alle
nuove province il sistema tributario romano per risarcire le casse dell’erario delle
spese sostenute nelle operazioni militari. In questo scenario comparve la prima forma
di condono
7
, ossia una rinuncia al tributo. Si trattava di una fattispecie non discipli-
nata normativamente, per cui l’individuazione dei beneficiari era discrezionale.
Con il secondo triumvirato, i tributi divennero delle armi per la conquista del potere
e le imposte aumentarono causando violente rivolte popolari.
Con l’avvento del Principato
8
si cercò di riformare il sistema in tre direzioni:
1)
riequilibrio del carico fiscale tra cittadini romani e non: sottoposizione alle
medesime imposte fondiarie per fondi italici e provinciali ed istituzione di un’im-
posta sulle successioni del 5% (
vicesima hereditatium
);
2)
collegamento contabile tra entrate e fabbisogno con limite al prelievo fisca-
le, basato sui vantaggi offerti;
3)
burocratizzazione del sistema di riscossione.
La riforma del sistema tributario non fece venir meno il condono che tuttavia rimaneva
privo di un inquadramento normativo; divenne un provvedimento ricorrente e generale,
concepito come una manifestazione di clemenza del sovrano. Ne è un esempio quanto
avvenuto nel II secolo d.C. quando Publio ElioAdriano
9
, per guadagnare il consenso dei
cittadini, cancellò tutti i debiti fiscali registrati nei sedici anni precedenti
10
.
1.1
L’istituto del condono nell’era moderna
Il primo provvedimento dedicato esclusivamente al condono fiscale di tipo tradi-
zionale è stato varato con il Regio Decreto n. 367, dell’11 novembre 1900
11
, che
trova diverse repliche negli anni che precedono la seconda guerra mondiale.
Successivamente, tra il 1948 ed il 1973, si sono susseguiti, con cadenza sistematica,
sei provvedimenti di condono destinati a sanare le sanzioni penali.
In particolare, si può far risalire alla legge dell’11 gennaio 1951, n. 25, il primo tipo
di condono cosiddetto “premiale”: il contribuente deve cooperare con la promessa
dell’estinzione delle sanzioni
12
. In seguito, nel 1980, il Parlamento ha fatto ricorso
all’istituto per ben due volte
13
con riguardo alla violazione di norme non penali
tributarie da parte dei contribuenti, mentre il Ministro delle Finanze presentava un
disegno di legge avente per oggetto l’abbandono delle sanzioni amministrative
14
; nel
1982 il Governo presentò un disegno di legge molto più articolato rispetto ai
precedenti
15
. Infine, con la legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Legge Finanziaria
2003), è stato introdotto l’ultimo condono, in ordine rigorosamente cronologico;
anche quest’ultimo, come i precedenti, è stato varato per contrastare l’evasione
fiscale; il condono ha per il contribuente il risultato di un risparmio, infatti, così
come avveniva diversi secoli fa, anche i condoni dell’era moderna liberano il sogget-
to passivo dal peso tributario ma hanno una giustificazione diversa: non si tratta
più di benevolenza dei governanti bensì di manovre di politica tributaria che cerca-
no di condurre gli evasori ad uno spontaneo adempimento.
2. Il condono “premiale”
L’esperienza storica del secolo scorso ha dimostrato, con quasi trenta provvedi-
menti, che esistono almeno due sistemi per recuperare il materiale imponibile sot-
tratto illecitamente al prelievo: il primo ricorre alla clemenza
16
mentre il secondo
utilizza la funzione premiale negativa
17
. La legge di tipo premiale nasce per “con-
trastare un’offesa in atto ad interessi fondamentali dello Stato con il ricorso a mezzi
eccezionali e più efficaci delle ordinarie sanzioni negative: donde l’immancabile
previsione di un ravvedimento meritorio da parte del responsabile, che si vuole
appunto stimolare con la promessa di un particolare premio”
18
.
Il condono, così detto “premiale”, costituisce la terapia elettiva all’evasione fisca-
le
19
ed è stato ideato per contrastare l’evasione stessa, operando in tre direzioni:
a)
sul piano psicologico: promette all’evasore l’eliminazione di pene già irrogate
o irrogabili per la commissione di un illecito fiscale, ovvero la chiusura di ogni
pendenza riguadagnando la fiducia dell’Erario
20
;
b)
sul piano formale: introduce speciali moduli di accertamento che hanno la
caratteristica dell’immediata definitività
21
;
c)
sul piano finanziario: prevede degli automatismi che consentono la rapidis-
sima percezione del tributo evaso.
Il perno sul quale poggia l’intero istituto del condono è il secondo, in quanto
assicura quello che occorre per la soddisfazione dell’interesse pubblico; la coopera-
zione volontaria del contribuente rappresenta la condizione necessaria e sufficien-
te: senza di essa la norma si porrebbe in contrasto con i principi costituzionali di
eguaglianza, difesa e capacità contributiva
22
; risulta solo consequenziale la riscos-
sione del tributo da parte dello Stato. Pertanto l’istituto in esame cerca di porre
riparo ad una situazione di grave antigiuridicità, inarrestabile con i mezzi ordinari
23
.
2.1
Le caratteristiche generali della legge di condono
Le caratteristiche dei condoni moderni sono: l’eccezionalità, l’apparente retroattività
e l’irripetibilità-astrattezza.
SEGUE A PAGINA 3
Le origini, le caratteristiche e l'impatto con la Costituzione
1
Precisamente fino al 168 a.C., anno della vittoria di Pidna.
2
Tributo corrisposto dal concessionario di lotti di terreno.
3
Dazi di entrata e di transito imposti alle merci destinate ai mercati di Roma o, pur con mete diverse, attraversanti il suo territorio.
4
Imposta dovuta da qualsiasi schiavo manomesso.
5
Per una maggiore trattazione del concetto di “condono fiscale” nell’esperienza romana si veda LAMANNA DI SALVO D.,
Storia ed evoluzione del concetto di “condono fiscale”
,
in www.diritto.it, pp. 3 e ss.; si veda anche TOCCI M.,
L’istituto del condono nell’esperienza giuridica italiana contemporanea e in quella romana antica
, in www.filodiritto.com.
6
Originariamente rappresentano le più piccole unità della legione romana, composte, come indica lo stesso nome, da cento uomini.
7
Etimologicamente, il termine condono deriva dall’unione di cum e donare. Il primo esempio di condono - rinuncia risale al 187 a.C., quando il Senato decise di rinunciare a
quanto non era stato ancora versato.
8
Databile tra il 27 ed il 23 a.C.
9
Definito “il monarca filosofo che amava i condoni”. Si veda LATINI S.,
I personaggi e la storia. Adriano, il monarca filosofo che amava i condoni
, in FISCOoggi - Rivista
telematica dell’Agenzia delle Entrate, del 3 marzo 2005 - Edizione delle 13:30.
10
Fu, nella storia del Vecchio Continente, il perdono fiscale con il più alto costo per l’Erario. In una notte vennero bruciati tutti i documenti che attestavano gli arretrati fiscali
ed i debiti tributari per circa 900 milioni di sesterzi, pari a quasi un anno di entrate fiscali.
11
Si veda DE MITA E.,
Interesse fiscale e tutela del contribuente. Le garanzie costituzionali
, Milano, Giuffrè, 2006, p. 205.
12
Per una maggiore trattazione si veda il paragrafo successivo.
13
Si vedano la L. 28 ottobre 1980, n. 867 e la L. 22 dicembre 1980, n. 882.
14
Disegno di legge del 13 marzo 1980, n. 1507.
15
Si tratta del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito con modifiche nella L. 7 agosto 1982, n. 516; successivamente modificato con il D.L. 15 dicembre 1982, n. 916 conv.
con mod. nella L. 12 febbraio 1983, n. 27.
16
La figura di clemenza “tipica” è costituita dall’amnistia, con la quale lo Stato rimette le pene già irrogate in concreto o irrogabili in conseguenza della commissione di un reato.
Il beneficio è legato esclusivamente a circostanze temporali indipendenti dalle prestazioni dell’interessato. La dottrina ha ripetutamente sottolineato che questa forma di
clemenza è legittima soltanto in presenza di presupposti di eccezionalità e di irripetibilità della situazione.
17
Si tratta di clemenza “atipica” in quanto non possiede le caratteristiche dell’amnistia. L’estinzione delle sanzioni è concepita come un premio per il contribuente. Mentre il condono
tradizionale era di tipo clemenziale, il condono “premiale” è di tipo repressivo; anche se le differenze ontologiche tra i due tipi di condono sembrerebbero poco chiare persino al legislatore,
con la conclusione che “il modello formale dell’un tipo di condono - quello tradizionale - ha finito progressivamente per convertirsi nell’altro ovvero comunque per conformarsi ed indi per
sottostare al medesimo”; così PREZIOSI C.,
Il condono fiscale. Natura giuridica, funzione, effetti
, Milano, Giuffrè, 1987, p. 15. Con il condono “si dona qualcosa a qualcuno, ma
contrariamente a quello che si crede non è il Fisco che dà qualcosa (il perdono), ma è il contribuente che, aderendo al condono, elargisce bonariamente allo Stato un dono, un sussidio caritativo,
un obolo, un’elemosina, per dargli un po’ di respiro, per permettergli di tirare a campare ancora un po’”. Così FALSITTA G.,
Per un fisco civile
, Milano, Giuffrè, 1996, p. 314.
18
Ibidem, p. 97. Si veda anche LA ROSA S.,
Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria
, Torino, Giappichelli Editore, 2000, p. 176.
19
L’evasione consiste nell’occultare proventi o nel dedurre costi inesistenti.
20
Non rientra nel premio la riduzione del tributo dovuto, ma, semmai, il ridimensionamento della pretesa fiscale, nel senso di consentire che la fattispecie d’imposizione si definisca
per una grandezza inferiore rispetto a quella che aveva richiesto l’Ufficio; in questo caso starà al contribuente lo studio della convenienza, facendo il confronto con la grandezza
dell’imponibile recato dal presupposto del tributo, ovvero la grandezza di quello che potrebbe risultare dall’esito dell’accertamento tributario. Quindi il contribuente presenterà la
domanda di condono solo dopo aver riflettuto sul vantaggio economico, con la conseguenza del pagamento di un minor tributo rispetto a quello che sarebbe risultato infine dovuto.
21
“Le definizioni intervenute non possono essere modificate dall’Ufficio né contestate dal contribuente se non per errore materiale e per violazione delle norme sul condono”. Così l’art. 11 della L.
del 19 dicembre 1973, n. 823, ha dato una esplicita e peculiare regolamentazione della “definitività” della fattispecie d’imposizione da condono. L’errore materiale a cui si fa riferimento attiene solo
ad ipotesi di errata compilazione del ruolo (errori di calcolo per difettosa applicazione delle regole aritmetiche, errori di indicazione di generalità e del domicilio del contribuente, o errori di scritturazione
o tariffazione); la violazione delle norme sta nel vizio del raffronto del modello legale di condono con quello realizzato in concreto: si tratta di una contraddizione oggettiva della norma.
22
Per una maggiore trattazione dell’argomento si rimanda al paragrafo 3.
23
Si veda PREZIOSI C., op. cit., p. 181; dove l’autore asserisce che i contribuenti debbano essere indotti alla cooperazione con il massimo impegno: se così sarà, l’evasione potrà
essere sconfitta e l’emergenza finanziaria eliminata; è altresì vero che solo con la sanzione premiale si può raccogliere un consenso volontario.