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NUMERO 211 - GENNAIO / FEBBRAIO 2013
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ANDREA ZANETTI
Ordine di Verona
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 16
Note in materia di abuso
del diritto sul piano fiscale
L
’abuso del diritto
è uno sgusciante e
indefinibile concetto che permea e si
sovrappone alla natura stessa del dirit-
to, “araba fenice”, periodicamente ne-
gato, sepolto e dimenticato e che risorge dalla
sue ceneri. Una prima descrizione chiara, sempli-
ce e attuale, è forse quella che lo definisce come
“l’impiego di una norma giuridica allo scopo di
conseguire finalità diverse da quelle proprie di
detta norma: consiste nel piegare a fini distorsivi
schemi contrattuali e istituti ordinamentali senza
alcun vantaggio economico, facendo assumere
al negozio posto in essere gli effetti propri della
norma aggirata
1
".
Fino a pochi anni fa l’elusione fiscale era consi-
derata come una attività lecita e non censurabile,
e che poteva rappresentarsi come un “risparmio
fiscale” conforme alla lettera, ma non alla
ratio
delle norme tributarie, irrilevante se l’ordinamen-
to non apprestava alcun rimedio, ovvero che as-
sumeva rilievo solo se l’ordinamento consentiva
al Fisco di reagire, mentre il contrasto all’elusio-
ne era da riferirsi a fattispecie delimitate. Oggi
invece si considera che il principio del
neminem
laedere
dovrebbe essere riferito a tutela del dirit-
to erariale alla corretta esecuzione dell’obbliga-
zione tributaria. È assai difficile trovare solide
basi giuridiche e definire una norma esplicita a
contrastare fenomeni di “abuso del diritto”, men-
tre l’interesse elusivo è conseguibile proprio at-
traverso il quadro delle norme positivamente di-
sciplinate. Il contribuente sfrutta una smagliatu-
ra del sistema per ottenere vantaggi fiscali non
previsti, cosicché l’elusione fiscale dipende dal-
l’esistenza stessa delle leggi, che pertanto pos-
sono essere aggirate o utilizzate in modo impro-
prio in ogni campo del diritto.
Abuso del diritto
e giurisprudenza comunitaria.
Leading cases
.
La giurisprudenza europea ricorre già negli anni
’70 al concetto di “abuso del diritto” con il caso
C-33/74,
Van Binsbergen
2
. La sentenza stabili-
sce il principio dell’esistenza di un divieto di «ag-
girare» le norme degli ordinamenti degli Stati
membri attraverso l’esercizio dei diritti europei,
più esattamente delle libertà riconosciute dai Trat-
tati europei
3
.
La Corte seguì questo orientamento qualche anno
dopo in un caso riguardante la libertà di stabili-
mento che rivendicava un cittadino olandese per
svolgere la professione di idraulico nel suo pae-
se, sulla base di qualifiche tecniche maturate in
Belgio. In questo caso la Corte diede ragione alle
autorità olandesi affermando che “
non si può
non tener conto dell’interesse legittimo che uno
Stato membro può avere per impedire che, gra-
zie alle possibilità offerte dal Trattato, taluni
suoi cittadini tentino di sottrarsi abusivamente
all’imperio delle leggi nazionali in materia di
preparazione professionale
.”
4
Il divieto dell’abuso del diritto ha trovato appli-
cazione anche inmateria di libera circolazione dei
lavoratori e dell’applicazione dei regimi di sicu-
rezza sociale. Il caso era sorto perché i compo-
nenti di una famiglia italiana, impiegati in Germa-
nia, in occasione delle vacanze estive in Italia,
presentavano “sistematicamente” regolari certi-
ficati medici con cui rimandavano il rientro sul
lavoro. La Corte di Giustizia
5
affermò che “
il
datore di lavoro poteva fornire elementi
probatori che consentiranno, eventualmente, al
giudice nazionale di accertare la sussistenza di
un comportamento abusivo o fraudolento
” del
lavoratore.
In materia di libertà di circolazione delle merci va
ricordato il caso
Emsland-Stärke
: la società te-
desca
Emsland-Stärke
6
esportava in Svizzera al-
cuni prodotti, ottenendo dalle autorità doganali
nazionali i relativi ristorni. Quindi re-importava in
un paese comunitario la stessa merce, versando
i relativi dazi doganali, ma in misura meno della
metà dei ristorni. Tutto ciò avveniva nel rispetto
formale del regolamento CEE n. 2730/1979 per-
ché l’ottenimento dei ristorni era possibile con la
dimostrazione che la merce avesse “lasciato il
territorio geografico della Comunità” e fosse sta-
ta “importata in un paese terzo”, ovvero fossero
state “espletate le formalità doganali di immis-
sione in consumo nel paese terzo”.
In questo caso il divieto di abuso si riferisce al
diritto doganale europeo e non tanto alle libertà
fondamentali e la sentenza della Corte di Giusti-
zia si sostanzia su tre elementi:
-
contrarietà all’obiettivo perseguito dalla
disciplina comunitaria;
-
artificiosità delle operazioni;
-
ottenimento di un vantaggio finanziario.
La rilevanza delle libertà comunitarie si riflette
anche nel campo delle imposte dirette come nel
caso
Schumacher
C 279/03. Un residente belga
prestava l’unica sua attività di dipendente in
Germania e il suo reddito era tassato nel paese
della fonte. Per il Belgio il cittadino aveva assol-
to il suo dovere tributario, non doveva né pote-
va presentare dichiarazione dei redditi, ma in tal
modo non poteva dedurre le spese deducibili.
Chiedeva alla Corte di Giustizia se fosse violata
la libertà di circolazione delle persone in quanto
nella sua situazione di non residente subiva un
pregiudizio nella determinazione della base im-
ponibile. La Corte ha dato ragione al contribuen-
te e la Germania ha cambiato la sua norma, intro-
ducendo la figura del
residente virtuale
.
Molte sentenze riguardano la violazione dell’art.
49 - libertà di stabilimento - che è sostanzialmen-
te una libertà di movimento. Un cittadino deve
poter aprire un’impresa senza che lo Stato d’ori-
gine ostacoli l’uscita mentre quello di destina-
zione non deve ostacolarne l’ingresso.
In materia di libertà di stabilimento si ricorda il
famoso caso
Cadbury Schweppes
C-196/04. La
società-madre inglese costituisce una società in
Irlanda nei
docks
di Dublino dove non è tassa-
ta.
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Il fisco inglese assoggetta quindi la società
madre ad imposta eccependo l’elusione fiscale,
facendo leva sul fatto che la controllata non era
operativa, ma puramente strumentale
all’ottenimento di vantaggi fiscali, tanto che i
movimenti e i conti della controllata irlandese era-
no tutti inGB. La Corte di Giustizia affermò che la
controllata era teoricamente legittima, ma nello
specifico la situazione contrastava con la prote-
zione dall’abuso del diritto. Infatti la controllata
era puramente strumentale, senza effettiva
operatività e quindi ragione economica e pertan-
to non c’era l’esercizio effettivo della libertà e
neppure quindi la sua tutela. La “violazione” del-
la libertà era giustificata e proporzionale in quan-
to la società non aveva sostanza economica.
L’abuso del diritto infatti era dato da un esercizio
del diritto senza causa, puramente formale e vuo-
to. Il caso
Halifax
(causa C-255/02) è rilevante ai
fini della definizione del c.d
. “abuse test
”. In
Halifax
la costruzione artificiosa è destinata a
spostare l’IVA sugli acquisti della società madre
che operava in regime di esenzione, in capo ad
altre società del gruppo che potevano detrarla.
La Corte di Giustizia integra le indicazioni relati-
ve al caso
Emsland-Stärke,
aggiungendo che
l’aggiramento della norma e l’artificiosità delle
operazioni risultava da un insieme di elementi
oggettivi
8
.
Abuso del diritto
e giurisprudenza della Corte Cassazione
Fino all’entrata in vigore dell’art. 37 bis, nel 1997,
la giurisprudenza italiana era orientata al
disconoscimento fiscale delle sole operazioni elu-
sive esplicitamente previste da una legge dello
Stato, ripudiando tesi sostanzialmente fondate
su generiche istanze di abuso del diritto o di equi-
tà contributiva. Gli orientamenti della Cassazione
si possono riportare a quattro fasi:
1
VI Seminario di studi su questioni sostanziali e processuali di diritto tributario. Torino 22/04/2009
2
Corte di giustizia, sentenza 3 dicembre 1974, J.H.M. Van Binsbergen v. Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid, in Racc., p. 1299.
3
Andrea Bellacin e Gianluigi Bizioli,
L’abuso del diritto tributario: profili internazionali ed europei
, pag 200
4
Sentenza 7 febbraio 1979, C-11/78, Knoors, Racc. I-399
5
Sentenza 2 maggio 1996, C-206/94, Paletta II, Racc. I-2357
6
Sentenza 14 dicembre 2000, C-110/99, Emsland-Staerke, Racc. I-11569
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Due modelli teorici di c.f.c.: il primo di generazione USA è detto
giurisdictional approach
che assoggetta a tassazione le rendite derivanti da paesi black list, mentre il modello
inglese, o
transactional approach
, è conforme a tutti territori quando il livello di tassazione è inferiore del 66% di quello inglese.
8
P. Pistone,
Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua influenza nella giurisprudenza tributaria nazionale
, in Elusione e abuso del diritto
tributario - Quaderni della Rivista di Diritto Tributario n. 4, Giuffrè ed. Milano, 2009
ABUSO DEL DIRITTO / 1