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NUMERO 211 - GENNAIO / FEBBRAIO 2013 11
NORME E TRIBUTI
MARIANNA MAZZON
Praticante Ordine di Treviso
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 12
L'autotutela nel diritto tributario
e l'impugnabilità
dei provvedimenti di diniego
Nel diritto tributario, per “autotutela” o ius poenitendi si intende il potere
amministrativo attraverso il quale la Pubblica Amministrazione può
riesaminare il proprio operato, procedendo autonomamente alla correzione
degli eventuali vizi; essa consiste nella potestà riconosciuta dall’ordinamento al-
l’Amministrazione Finanziaria di procedere motu proprio (d’ufficio) oppure su
istanza del contribuente, all’annullamento, totale o parziale, dei propri atti ritenuti
illegittimi oppure infondati (laddove si accerti di aver danneggiato il contribuente in
modo illegittimo in ordine a qualsiasi atto, compresi quelli di riscossione).
Il potere attribuito all’Amministrazione Finanziaria ha radice nell’esigenza di ga-
rantire il rispetto dei principi costituzionali previsti dall’art. 97, ovvero di “impar-
zialità” e “buon andamento” dell’amministrazione, oltre che assicurare “il rispetto
del principio di legittimità dell’agire amministrativo”. Si fa presente che nell’ambito
della struttura competente ad esercitare il potere di autotutela, deve essere indivi-
duato il c.d. responsabile del procedimento, la qual figura ha lo scopo di assicurare
la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino e la
garanzia del diritto di difesa, i quali risultano essere altrettanti aspetti di buon
andamento e di imparzialità della Pubblica Amministrazione predicati dall’art. 97.
Nel campo fiscale, l’Amministrazione Finanziaria esercita il potere di annullamen-
to d’ufficio quando sussistono congiuntamente l’illegittimità dell’atto o dell’impo-
sizione e uno specifico, concreto ed attuale interesse pubblico alla eliminazione
dell’atto. Questo interesse esiste quando vi è la necessità di assicurare che al contri-
buente non sia richiesto di corrispondere al Fisco più di quanto effettivamente
dovuto in base alle norme vigenti o di soddisfare l’esigenza di eliminare per tempo
un contenzioso inutile e oneroso. L’elencazione delle situazioni contenuta nel D.M.
37/1997 non è tassativa: la casistica, infatti, non può essere così limitata.
In particolare, rilevano gli artt. 23 (riguardante il principio di legalità) e 53 (concer-
nente il principio della capacità contributiva) della Costituzione. In campo tributa-
rio, l’interesse del privato all’autotutela coincide e si fonda con l’interesse alla
legalità dell’azione amministrativa.
L’art. 23 Costituzione enuncia che “nessuna prestazione personale o patrimoniale
può essere imposta se non in base alla legge”: l’autotutela oltre ad avere lo scopo
di garantire il perseguimento dell’interesse generale alla correttezza e trasparenza
dell’operato amministrativo e degli uffici finanziari, con un interesse volto al ripri-
stino della “legalità violata”, deve anche assicurare che il contribuente sia obbligato
a corrispondere il tributo solamente nei casi previsti dalla legge.
Inoltre, rilevante risulta l’art. 53 Costituzione che al primo comma cita “tutti sono
tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributi-
va”: infatti deve essere valutato anche l’interesse del singolo contribuente ad essere
assoggettato ad una “tassazione equa”, ovvero a non corrispondere un tributo in
misura superiore a quella prevista dalla legge (la medesima infatti è l’unica che può
legittimamente fissare i criteri di determinazione della capacità contributiva).
L’Amministrazione Finanziaria, quindi, deve produrre atti legittimi. Qualora que-
sto non accadesse, essa, nell’esercizio del potere discrezionale di cui è espressione
l’autotutela, deve provvedere alla loro eliminazione.
L’autotutela in campo tributario si afferma inizialmente con l’art. 68 del D.P.R.
n. 287/92, successivamente abrogato, con effetto dal 25 aprile 2001, dall’art.
23, comma primo, lettera m), n. 7), del D.P.R. n. 107/2001, il quale attribuiva
agli Uffici dell’Amministrazione Finanziaria, al fine di tutelare i diritti del contri-
buente e la trasparenza dell’agire amministrativo, la possibilità di annullare, total-
mente o parzialmente, i provvedimenti riconosciuti illegittimi oppure infondati,
attraverso un atto motivato da notificare al contribuente.
Attualmente, la disciplina di riferimento è rappresentata dall’art. 2 quater del D.L.
n. 564/1994, convertito dalla L. n. 656/1994, e nel relativo Regolamento di esecu-
zione adottato con D.M. n. 37/1997.
Il potere di autotutela spetta all’ufficio locale che ha posto in essere l’atto poi
ritenuto illegittimo o l’ufficio competente per gli accertamenti d’ufficio. Quando ci
si trova di fronte ad un’inerzia piuttosto grave da parte dell’ufficio competente,
può procedere direttamente la Direzione Regionale da cui l’ufficio stesso dipende.
In presenza di istanza da parte del contribuente, questa deve essere indirizzata
all’ufficio competente per territorio e per materia, tuttavia se la richiesta è diretta
ad un ufficio non competente, quest’ultimo è tenuto a trasmetterla all’ufficio com-
petente, dando comunicazione allo stesso contribuente. Il legislatore ha comunque
inteso limitare il potere discrezionale di autotutela tributaria attribuita all’Ammini-
strazione Finanziaria. Infatti l’art. 2 del D.M. n. 37/1997, all’ultimo comma preve-
de che “ non si procede all’annullamento d’ufficio, o alla rinuncia all’imposizione
in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata
in giudicato favorevole all’Amministrazione Finanziaria”.
L’istituto dell’autotutela ha anche trovato disciplina nello “Statuto dei diritti del
contribuente” (L. 27 luglio 2000, n. 212), ove, all’art. 7, comma secondo, lettera b),
il legislatore ha sancito che gli atti dell’Amministrazione Finanziaria devono indica-
re, tassativamente, l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile
promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela”.
Dal punto di vista temporale, invece, questa potestà non incontra alcun limite, poten-
do essere sempre esercitata, poiché non ci sono ragioni di decadenza dell’azione
amministrativa e nemmeno di prescrizione dell’esercizio da parte del cittadino.
In caso di esercizio dell’autotutela, i provvedimenti adottati dalla P.A. possono
essere di tre tipologie: di accoglimento (autoaccertamento); di rigetto (diniego espres-
so); del silenzio-rifiuto (diniego tacito).
In caso di provvedimento di accoglimento, la P.A. può annullare o revocare l’atto.
L’annullamento dell’atto avviene quando siano riscontrati vizi di legittimità, ovve-
ro vizi sorti contestualmente alla formazione dell’atto: si tratta di una “invalidità
originaria” e fa perdere efficacia ex tunc (dal momento della sua emanazione) coin-
volgendo tutti gli atti che siano ad esso consequenziali.
La revoca, invece, si ha quando vi siano variazioni dei presupposti di fatto o di
diritto che “impongano una diversa considerazione della cura dell’interesse pubbli-
co”: vi è una rinnovata valutazione degli interessi impliciti nell’atto, il quale perde
efficacia ex nunc (dal momento della revoca).
Il potere di autotutela tributaria ed in particolare il provvedimento di rigetto, sia
esso un diniego espresso o tacito, è stato oggetto di notevole attenzione da
parte della dottrina e giurisprudenza.
l problema dell’individuazione della giurisdizione nell’autotutela nasce dal fatto
che l’art. 19 del D.Lgs. 546/92, che disciplina la casistica di atti soggetti ad
impugnazione di fronte al giudice tributario e l’oggetto del ricorso, non prevede
espressamente il diniego di autotutela nel novero degli atti impugnabili. Ciò ha
creato notevoli dubbi interpretativi relativi alla tassatività o meno delle ipotesi di
impugnabilità degli atti, di cui al citato articolo. L’innovativo orientamento della
Cassazione a Sezioni Unite nella sentenza n. 16776/2005 parte da un dato di fatto:
a seguito del nuovo testo dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992, il quale, per effetto delle
modifiche apportate dall’art. 12, comma secondo, L. n. 448/2001, la giurisdizione
tributaria è divenuta di carattere generale, competente ogni qualvolta si mette in