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NUMERO 208 - LUGLIO / AGOSTO 2012
IL COMMERCIALISTA VENETO
stitore che si accinge ad acquisire la disponibilità di una superficie a fini edificatori.
Tale diritto, che può essere concesso a tempo indeterminato o determinato
15
, dero-
ga il predetto principio di accessione e consente l’acquisto della piena proprietà
dell’impianto da parte del superficiario. Il superficiario sarebbe maggiormente al
riparo dall’eventuale fallimento del concedente, vista la tendenziale intangibilità da
parte del curatore fallimentare degli atti traslativi di diritti reali acquistati in buona
fede prima del fallimento
16
. Ciò considerato, la concessione del diritto di superficie
pare essere maggiormente stabile e dare maggiori garanzie al superficiario. Le con-
siderazioni di seguito proposte saranno, quindi, riferite al trasferimento del diritto
di superficie.
Fondamentale, in ogni caso, è la coerenza tra quanto indicato nel contratto e l’effet-
tiva volontà delle parti, nel rispetto dell’art. 1362 del codice civile, ai fini di evitare
eventuali successive reinterpretazioni dello stesso in sede accertativa o giudiziale
17
.
Più il contratto risulterà chiaro e dettagliato, meno sarà soggetto a successive diffe-
renti reinterpretazioni.
Trattamento fiscale
Imposizione diretta
Si fornisce ora una panoramica sul trattamento fiscale applicabile ai fini dell’impo-
sizione diretta della concessione del diritto di superficie, considerando la tipologia
di soggetto concedente e il tipo di immobile destinato ad accogliere l’impianto
fotovoltaico. L’art. 9, co. 5, del TUIR equipara il trattamento degli atti a titolo
oneroso di costituzione o di trasferimento di diritti reali di godimento a quello delle
cessioni a titolo oneroso
18
.
Nel caso in cui il cedente sia un
soggetto non imprenditore
si renderà applicabile
l’art. 67, co. 1, lettera b) del TUIR, che ricomprende tale fonte reddituale nella
categoria dei redditi diversi. In tal senso costituiranno plusvalenze tassabili, se
maturate da meno di 5 anni dall’acquisto (salvo il caso si tratti di aree edificabili,
queste ultime in ogni caso imponibili), i corrispettivi percepiti per la costituzione
o il trasferimento di servitù prediali o diritti di superficie
19
. Quindi, la cessione di
diritto di superficie su un fabbricato, o terreno agricolo
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, posseduto da più di 5
anni (o pervenuto per successione) da parte di persona fisica, non realizzerà alcuna
plusvalenza imponibile. Se, al contrario, il diritto di superficie è relativo ad un’area
edificabile, in ogni caso, o ad un fabbricato o terreno agricolo posseduto da meno di
5 anni, la plusvalenza si rivelerà imponibile. La possibilità di usufruire della tassa-
zione separata, ex art. 17, co. 1, lett. g-bis) del TUIR, è concessa unicamente per le
plusvalenze connesse a terreni edificabili.
Si evidenzia ora un altro aspetto di notevole importanza. L’imputazione tempora-
le, attribuibile ai redditi diversi, avviene mediante il criterio di cassa: infatti, ove il
pagamento del diritto di superficie avvenga in forma dilazionata, si renderà
applicabile l’art. 68, co. 7, lett. f) del TUIR
21
. Tale aspetto è particolarmente
importante per il cedente che, in sede di pianificazione dei risvolti finanziari della
cessione del diritto di superficie, potrà tenere in considerazione la possibilità di
usufruire di una tassazione suddivisa coerentemente col piano di pagamento con-
cordato con il cessionario.
Se, invece, il cedente è un soggetto, persona fisica o giuridica,
esercente attività
d’impresa
, il corrispettivo dallo stesso percepito costituirà plusvalenza imponibi-
le ai sensi dell’art. 86, co. 4, del TUIR, eventualmente rateizzabile in un massimo di
cinque rate annuali costanti se l’immobile è posseduto da almeno tre anni. Differen-
temente da quanto avviene per la categoria dei redditi diversi, l’imputazione tem-
porale delle plusvalenza rientranti nel reddito d’impresa non è connessa al criterio
di cassa ma a quello di competenza economica. Invero la plusvalenza concorrerà
alla formazione del reddito imponibile per l’intero ammontare nell’esercizio in cui
la stessa è stata realizzata ovvero, ai sensi dell’art. 109, co. 2, lett. a) del TUIR,
nell’esercizio in cui viene stipulato l’atto di concessione del diritto oppure, se
diversa o successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo del
diritto reale. Il cedente dovrà quindi ben valutare il potenziale squilibrio finanziario
conseguente la tassazione della plusvalenza, che in questo caso non sarà connessa
alle modalità di pagamento concordate con il cessionario
22
.
La metodologia di determinazione della plusvalenza, per i soggetti esercitanti atti-
vità d’impresa e non, è contenuta nell’art. 68 e 86 del TUIR: essa è pari alla
differenza tra i corrispettivi conseguiti ed il prezzo di acquisto o il costo di costru-
zione del bene ceduto, aumentato di eventuali ulteriori costi inerenti il bene. Gene-
ralmente, non presenterà particolari problematiche la determinazione dei corrispettivi
conseguiti. Si porrà invece frequentemente il problema della determinazione del
prezzo di acquisto del diritto di superficie, in quanto solitamente il cedente dispor-
rà del solo prezzo di acquisto dell’intera proprietà dell’immobile. Il legislatore non
prevede modalità specifiche di determinazione del valore del diritto di superficie
23
.
Sarà possibile, però, ricorrere ad una ragionevole riduzione percentuale del prezzo
di acquisto della piena proprietà
24
. Autorevole dottrina
25
ritiene applicabile la se-
guente proporzione:
(valore del diritto di superficie al momento della vendita) ÷
(valore della piena proprietà al momento della vendita) = XX%
(costo di acquisto della piena proprietà) x (XX%) =
Costo del diritto di superficie
Tale ricostruzione del costo d’acquisto del diritto di superficie è stata tuttavia
negata dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 122/E del 2009, indicando
l’impossibilità di individuare il costo storico del solo diritto di superficie poiché
quest’ultimo nasce solo al momento della sua costituzione ed il prezzo di acquisto
della piena proprietà non include, di per sé, l’eventuale diritto di superficie. Conse-
guentemente, a parere dell’Ufficio, la plusvalenza sarebbe pari al puro e semplice
corrispettivo contrattuale. La posizione dell’Ufficio pare tuttavia non pienamente
condivisibile. Infatti, come noto, il diritto di proprietà, ai sensi dell’art. 832 del
codice civile, è rappresentato dal diritto di godere e di disporre delle cose in modo
pieno ed esclusivo. È del tutto evidente che il successivo trasferimento a terzi del
diritto di superficie limita il godimento della cosa da parte del proprietario. Non
attribuire al diritto di superficie un “costo storico”, anche se difficilmente
determinabile in modo analitico, significherebbe non assegnare alcuna valenza alla
limitazione della possibilità di godere e disporre della cosa che il proprietario
subisce concedendo il diritto di superficie. Ad ogni modo, in tali fattispecie, il
cedente dovrà tener presente la possibilità di contestazione da parte dell’Ammini-
strazione Finanziaria alla luce della suddetta risoluzione, per quanto questa possa
essere adeguatamente contestata in sede contenziosa
26
. Chiaramente ogni caso spe-
cifico andrà valutato singolarmente, in quanto vi sono fattispecie in cui la posizione
assunta dall’Ufficio acquisisce maggior pregio, come nell’esempio di seguito pro-
posto: il recente sviluppo del fotovoltaico ha comportato un aumento della doman-
da di aree e superfici da parte delle ditte installatrici, incrementando anche sensibil-
mente il prezzo che queste sono disposte a sostenere per ottenere il solo diritto di
superficie; è evidente, ad esempio, che il valore di mercato della piena proprietà di
un vecchio opificio industriale sito in un’area dismessa, che per le sue caratteristi-
che risulta però particolarmente interessante agli occhi di un operatore del settore
fotovoltaico, sarà in larga percentuale rappresentato dal valore del solo diritto di
superficie; ai fini della determinazione del costo storico originario del solo diritto di
superficie, non è così scontato però che tale percentuale possa essere applicata al
costo storico originario della piena proprietà del fabbricato, magari risalente a
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In particolare l’art. 953 del codice civile il quale prevede che “se la costituzione del diritto è stata fatta per un tempo determinato, allo scadere del termine il diritto di superficie
si estingue e il proprietario del suolo diventa proprietario della costruzione” è pacificamente ritenuta norma dispositiva dalla dottrina.
16
In considerazione sia dell’azione revocatoria ordinaria, art. 2901 del codice civile, sia dell’azione revocatoria fallimentare, art. 72 L.F.
17
Anche in riferimento all’art. 37 bis D.P.R. 600/1973 nonché dell’art. 20 D.P.R. 131/1986.
18
La stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 272 del 07.08.2002 conferma che trattasi di cessione di un bene e non di prestazione di servizi. Si veda altresì la risoluzione
n. 112/E del 28.04.2009.
19
In tal senso l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 379/E del 10.10.2008, ha chiarito che la costituzione di una servitù va ricondotta all’art. 67, co. 1, lett. b), primo
periodo del TUIR, concernente le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni onerose di beni immobili.
20
Nel caso in cui il concedente sia un imprenditore agricolo si veda L. Miele,
Installazione di impianti fotovoltaici su
terreni acquisiti in diritto di superficie
in La Circolare
Tributaria n. 19/10, pag. 23.
21
Art. 68, co. 7, lett. f), TUIR, “nei casi di dilazione o rateazione del pagamento del corrispettivo la plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di
acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo di imposta”.
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Il superficiario, invece, nel caso corrisponda una somma
una tantum
per l’acquisizione del diritto, dovrebbe iscrivere tale costo tra le immobilizzazioni immateriali alla voce
B.I.7) ed ai fini della deducibilità fiscale si renderà applicabile l’art. 103, co. 2 del TUIR, vale a dire una deducibilità “in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista”.
Se invece sono state pattuite delle rate periodiche, le stesse saranno imputate direttamente alla voce B.8) del Conto Economico e concorreranno alla formazione del reddito
imponibile ai sensi dell’art. 109 del TUIR. Ai fini del comportamento previsto dall’acquirente si veda F. e L Dezzani
Diritto di superficie: scritture contabili dell’acquirent
e in
Il Fisco n. 16/12, 1, pag. 2393.
23
La C.T.P. di Milano, con la sentenza n. 135 del 19.07.1997, si è pronunciata sulla valutazione, ai fini dell’imposta di registro, del diritto di superficie ritenendo applicabile lo
stesso identico criterio dettato dalla norma per la valutazione dell’usufrutto, art. 48 D.P.R. 131/1986. Tuttavia, detta tesi non è condivisa da autorevole dottrina; si veda la nota
n. 26 allo Studio n. 35-2011/T del Consiglio Nazionale del Notariato.
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Consiglio Nazionale del Notariato,
Profili fiscali degli atti relativi agli impianti fotovoltaici
, Studio n. 35-2011/T, approvato in data 15.07.2011, pag. 14.
25
Si veda a riguardo la norma di comportamento n. 183 del 2012 dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti, commentata, tra gli altri, in R. Rizzardi,
Il regime dei
corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sugli immobili
, in Il Corriere Tributario, n. 20/2012 pag. 1546, G. Gavelli
L’inquadramento tributario del
corrispettivo
per la costituzione del diritto di superficie
in La Rivista delle Operazioni Straordinarie, Euroconference, luglio 2012, pag. 26, A. Montesano,
Norma di comportamento Aidc n.
183/2012 – Trattamento fiscale del corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie
, in Il Fisco n. 17/2012, pag. 2-2075.
26
Si evidenzia che in una precedente risoluzione, n. 379/E del 10.10.2008, la stessa Amministrazione aveva ritenuto conforme l’utilizzo del criterio proporzionale.
SEGUE A PAGINA 7
Impianti fotovoltaici
su fabbricati strumentali
SEGUE DA PAGINA 5