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NUMERO 208 - LUGLIO / AGOSTO 2012
IL COMMERCIALISTA VENETO
lativi alle eccedenze d’imposta e dei crediti di natura
agevolativa.
Con riguardo, invece, alla possibilità di cedere il credi-
to, per espressa previsione normativa la cessione del
credito d’imposta in esame può avvenire esclusiva-
mente al valore nominale e secondo la procedura di cui
all’art. 43
ter del D.P.R. n. 602/73. Secondo l’Agenzia,
tali peculiari modalità di cessione, introdotte con le
modifiche apportate dalla “Manovra Monti”, “
rispon-
dono alla logica (…) di garantire l’integrale
liquidabilità del credito d’imposta ai fini della norma-
tiva prudenziale di vigilanza delle banche e degli in-
termediari finanziari
”.
Al riguardo, la Circolare evidenzia che la cessione del
credito d’imposta è efficace solo se effettuata al valore
nominale e al ricorrere delle condizioni oggettive e sog-
gettive previste, rispettivamente, dai commi 2 e 4 del
citato art. 43 ter
e che si perfeziona con l’indicazione
dei dati identificativi del cessionario e degli importi
ceduti nella dichiarazione dei redditi della società ce-
dente. Il cessionario, a sua volta, per utilizzare il credito
in compensazione, dovrà indicare i dati relativi alla ces-
sione nella propria dichiarazione. Al fine di indicare i
necessari dati relativi alla cessione del credito d’impo-
sta in esame, l’Agenzia chiarisce che il cedente ed il
cessionario dovranno utilizzare le sezioni XXIII eXXIV
del quadro RU del modello UNICO 2012 - Società di
capitali, secondo le relative istruzioni. Al riguardo, si
ricorda la necessità di indicare nel ModelloUnico anche
le cessioni di crediti d’imposta fra le società che appar-
tengono al medesimo consolidato fiscale.
Per quanto riguarda la data dalla quale il cessionario
può utilizzare il credito ricevuto, la Circolare precisa
che è necessario contemperare quanto disposto
dall’art. 5 del D.P.R. n. 542/199 – in base al quale le
eccedenze d’imposta di cui all’art. 43 ter del D.P.R. n.
602/73
“possono essere utilizzate in compensazione
dal cessionario anche agli effetti del decreto legislati-
vo 9 luglio 1997, n. 241, a partire dall’inizio del
periodo d’imposta successivo a quello con riferi-
mento al quale l’eccedenza si genera in capo al
soggetto cedente”
– con le disposizioni specifiche della
disciplina in esame, secondo cui la trasformazione de-
corre dalla data di approvazione del bilancio o di pre-
sentazione della dichiarazione fiscale. Inoltre, l’Agen-
zia ricorda che con la citata Risoluzione n. 94/E è stato
chiarito che il credito maturato nel 2010 (risultante dal
bilancio approvato, ad esempio, il primo aprile 2011),
poteva essere indicato nel modello UNICO 2011 (anno
d’imposta 2010), nella sezione XIX del quadro RU.
Ciò detto, applicando in modo coordinato tra loro le
richiamate disposizioni, l’Agenzia precisa che, nel-
l’ipotesi di credito d’imposta risultante dalla trasfor-
mazione delle DTA iscritte nel bilancio 2011, appro-
vato il 30 aprile 2012, la cessione potrà avvenire già
nel modello Unico 2012 ed il cessionario potrà utiliz-
zarlo in compensazione già a partire dal primo giorno
“del periodo d’imposta successivo a quello con riferi-
mento al quale l’eccedenza si genera in capo al sog-
getto cedente”.
Poiché, tuttavia, tale credito sorge
definitivamente solo dal 1° maggio 2012, “
è da tale
momento che è ammessa la compensazione in capo al
cessionario
”.
Oltre alla modalità di cessione sopra descritta, l’Agen-
zia ritiene:
–
applicabile in ogni caso al credito d’imposta
in esame l’art. 7 del Decreto del Ministero dell’Econo-
mia e delle Finanze 9 giugno 2004, in base al quale
ciascun soggetto può cedere ai fini della compensazio-
ne dell’IRES dovuta dalla consolidante (con il limite di
cui all’art. 25 del D.Lgs. n. 241/97) i crediti utilizzabili
in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n.
241/97, nonché le eccedenze d’imposta ricevute ai sensi
dell’art. 43 ter del D.P.R n. 602/73. Pertanto, ciascuna
società consolidata che abbia effettuato la trasforma-
zione e non abbia direttamente potuto “recuperare” il
credito, potrà cederlo alla consolidante affinché sia da
quest’ultima utilizzato in compensazione con l’IRES
del consolidato;
–
nel caso di società sottoposte a liquidazione
coatta amministrativa o fallimento che non facciano
parte di un gruppo di cui al comma 4 dell’art. 43 ter del
D.P.R n. 602/73, il credito d’imposta in esame, sentita
anche la Banca d’Italia, possa essere ceduto anche nei
confronti di soggetti non espressamente indicati nel
citato art. 43 ter, sempreché sia rispettata la condizio-
ne della cessione al valore nominale
8
.
Per quanto riguarda l’utilizzo del credito d’imposta in
esame da parte del cessionario, l’Agenzia delle Entrate
non ritiene applicabili “
le disposizioni, contenute nel
comma 57, che prevedono che la cessione avvenga al
valore nominale ed entro i confini del gruppo (così
come definito dall’art. 43 ter del D.P.R. n. 602/73) e la
possibilità di utilizzare il credito d’imposta in com-
pensazione senza limiti d’importo
”. Tali previsioni,
infatti, “
trovano la propria ratio nelle citate esigenze
di vigilanza prudenziale di assicurare la piena
liquidabilità del credito, generato dalla trasformazio-
ne delle DTA, nei confronti del soggetto in capo al
quale è sorto
”. La Circolare, pertanto, ritiene che esse
costituiscono “
norma speciale solo nei confronti del
soggetto che ha effettuato la trasformazione di DTA in
credito d’imposta ed invece non producano effetti nei
confronti dell’eventuale cessionario con riguardo al
quale risulta applicabile l’ordinaria normativa dei
crediti d’imposta
”.
Conseguentemente, il cessionario potrà cedere il cre-
dito d’imposta ricevuto senza il vincolo del valore
nominale e ricorrendo alle procedure di cessione dei
crediti d’imposta ordinariamente previste nell’ordina-
mento. Inoltre, “
potrà utilizzare il credito ricevuto in
compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel rispetto dei limiti
ordinariamente previsti
”.
Con riferimento, infine, alla possibilità di richiedere a
rimborso il credito d’imposta, la Circolare precisa che
tale facoltà è esercitabile anche dal cessionario in sede
di dichiarazione, indicando l’importo che si vuole chie-
dere a rimborso nell’apposita casella della sezione del
quadro RU dedicata al credito d’imposta in esame,
ovvero, per il modello UNICO 2012 Società di capita-
li, la casella <
RU 71>
”.
Applicazione della disciplina da parte
di società estere che operano in Italia mediante
una stabile organizzazione
La Circolare, dopo aver ricordato che la disciplina in
esame trova applicazione nei confronti di tutti i sog-
getti IRES che presentino i requisiti indicati dalla stes-
sa, precisa che la trasformazione delle DTA in credito
d’imposta opera anche nei confronti delle società este-
re che operano in Italia mediante una stabile organizza-
zione di cui all’art. 162 del T.U.I.R. e che, ai sensi
dell’art. 152 del medesimo T.U.I.R., determinano il red-
dito complessivo sulla base di un conto economico rela-
tivo alla gestione della stabile organizzazione stessa.
L’operatività della trasformazione delle DTA in credi-
to d’imposta, nel caso di una società estera che opera
in Italia con una stabile organizzazione, deve, secondo
l’Agenzia, “
evidentemente essere verificata con riguar-
do ai valori economici e patrimoniali direttamente
riferibili alla stabile
”.
In particolare, ai fini dell’applicazione della disciplina
in esame, la Circolare precisa che una stabile organiz-
zazione deve fare riferimento ai “valori” di seguito
definiti:
1.
“Perdita d’esercizio” – ovvero la perdita
evidenziata nel conto economico sulla base del quale
viene determinato il reddito complessivo ai sensi
dell’art. 152 del TUIR;
2.
“Attività per imposte anticipate iscritte in
bilancio” – ovvero le attività per imposte anticipate
rilevate nella contabilità della stabile organizzazione,
tenuta ai sensi dell’art. 14, comma 5, del D.P.R. n.
600/73;
3.
“Somma del capitale sociale e delle riserve” –
ovvero il fondo di dotazione della stabile organizza-
zione risultante dalla dichiarazione dei redditi;
4.
“Perdita di cui all’art. 84 del TUIR” – ovvero
la perdita fiscale evidenziata nella dichiarazione dei
redditi della stabile organizzazione.
La Circolare precisa, inoltre, che non è applicabile alle
stabili organizzazioni di società estere il comma 56 ter
della norma in esame in quanto il presupposto d’ap-
plicazione prevede il verificarsi di un evento di natura
extrafiscale che riguarda le stabili organizzazioni. Gli
eventi civilistici della liquidazione volontaria o
dell’assoggettamento a procedure concorsuali o di ge-
stione della crisi, infatti, non possono essere giuridica-
mente riconducibili alla sola stabile organizzazione,
ma interessano la società estera e, pertanto, si ritengo-
no irrilevanti ai fini della disciplina in esame.
Aspetti sanzionatori
L’ultimo approfondimento della Circolare è dedicato
agli eventuali aspetti sanzionatori della disciplina in
commento. Al riguardo, l’Agenzia, dopo aver ricorda-
to che il comma 57 stabilisce che “
il credito va indica-
to nella dichiarazione dei redditi e non concorre alla
formazione del reddito di impresa né della base impo-
nibile dell’imposta regionale sulle attività produttive
”,
chiarisce che “
la sanzionabilità degli errori commessi
nell’indicazione del credito d’imposta in dichiarazio-
ne va analizzata con riguardo agli effetti che tali erro-
ri producono
”.
In particolare, la Circolare precisa che “
anche per i
soggetti per i quali la trasformazione è automatica e
quindi obbligatoria, nelle ipotesi in cui le DTA
trasformabili non vengano, per errore, integralmente
trasformate, l’errore non è sanzionabile nell’ipotesi,
da verificare caso per caso, in cui non si verifichi
alcun danno per l’erario
”.
Di conseguenza, nella suddetta ipotesi, “
non si
procederà al recupero delle variazioni in dimi-
nuzione operate negli esercizi successivi corri-
spondenti alle imposte anticipate per le quali ri-
correva il presupposto per la trasformazione e
che, per errore, non sono state in tutto o in parte
trasformate
”.
Alla luce di ciò, ne deriva che, in tali casi, “
non è neces-
sario presentare una dichiarazione integrativa ex arti-
colo 2, comma 8 bis del decreto del Presidente della
Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 per far valere un
eventuale maggiore credito derivante dalla trasforma-
zione, restando ai fini fiscali definitivamente acquisito
l’importo del minor credito evidenziato in dichiarazio-
ne
”. Diversamente, qualora, per qualsiasi motivo, ven-
ga trasformato in credito d’imposta un importo mag-
giore di quello corrispondente alle DTAtrasformabili, la
Circolare precisa che “
sono applicabili le ordinarie san-
zioni e resta ferma la possibilità di applicare l’articolo
2, comma 8, del D.P.R. 322 del 1998
"
9
.
Il recupero del maggior credito d’imposta illegittima-
mente trasformato comporta il ripristino delle corri-
spondenti DTA e, conseguentemente, la possibilità
di operare le relative variazioni in diminuzione negli
esercizi di competenza.
SEGUE DA PAGINA 25
8
Con riferimento a quest’ultima eccezione, la Circolare precisa che la stessa trova fondamento “nella particolarità delle ipotesi descritte ed è tesa ad escludere la necessità di
mantenere in piedi la procedura concorsuale al solo fine di incassare il credito riveniente dalla trasformazione delle DTA”. Anche in questo caso, “la cessione potrà avvenire solo
dopo la data di efficacia della trasformazione prevista dalla norma in esame e risulterà efficace nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria solo se indicata nella dichiarazione
dei redditi, secondo le modalità prima esposte”. In particolare, la cessione verso soggetti che non presentano i requisiti di cui al citato art. 43 ter può avvenire fin dalla data di
apertura della liquidazione coatta amministrativa o del fallimento e, pertanto, può essere effettuata in sede di dichiarazione presentata per il periodo d’imposta antecedente
quello della liquidazione coatta amministrativa o del fallimento ovvero in sede di dichiarazione dei redditi definitiva relativa al periodo di liquidazione coatta amministrativa o
del fallimento. In questo caso il cessionario potrà utilizzare il credito d’imposta ricevuto a partire dall’inizio del periodo d’imposta successivo a quello di chiusura dell’attività
ordinaria ovvero della procedura concorsuale del cedente.
9
Tale disposizioni prevede che “salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono
essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare (…), utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta
cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni”.
Trasformazione
in credito d'imposta