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NUMERO 208 - LUGLIO / AGOSTO 2012
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IL COMMERCIALISTA VENETO
delle variazioni in diminuzione che determinano, in
bilancio, lo “scarico” (il
reversal
) di DTA precedente-
mente iscritte.
Per quanto concerne la quantificazione della parte di
perdita rilevante, la Circolare precisa che “
l’importo
della perdita fiscale, pur rappresentando il risultato di
una serie di fattori, de
[ve]
essere attribuito alle sud-
dette variazioni in diminuzione fino a concorrenza
delle stesse
”. In questo modo, è possibile, sempre se-
condo l’Agenzia, “
conferire maggior certezza alla
liquidabilità delle DTA riversate nell’esercizio
”.
Da ciò, derivano le seguenti due possibili conclusioni:
–
se la perdita fiscale risulta d’importo minore o
uguale all’importo complessivo delle variazioni in di-
minuzione apportate in dichiarazione relative a svalu-
tazioni crediti e all’ammortamento/svalutazioni di av-
viamento e di altre attività immateriali, le DTA iscritte
sulla perdita fiscale sono interamente trasformate in
credito d’imposta;
–
se l’importo della perdita fiscale è maggiore
delle variazioni in diminuzione apportate in dichiara-
zione relative a svalutazioni crediti e ad ammortamen-
ti/svalutazioni di avviamento e di altre attività
immateriali, sono trasformate in credito d’imposta solo
le DTA relative al valore della perdita fiscale corri-
spondente all’importo complessivo di tali variazioni
in diminuzione
4
.
Con riferimento alla decorrenza della disposizione in
analisi, si ricorda che lo stesso comma 56 bis prevede
che “
la trasformazione decorre dalla data di presen-
tazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rile-
vata la perdita
(…)”. In altre parole, alla luce del fatto
che, come detto, la disposizione in esame è stata intro-
dotta dalla “Manovra Monti”, la Circolare precisa che
essa trova “
applicazione con riguardo alle DTA iscrit-
te sulle perdite rilevate a partire dal periodo d’impo-
sta nel corso del quale è entrato in vigore il decreto
stesso
”, ovvero, per i soggetti con esercizio coinciden-
te con l’anno solare, la disposizione trova applicazio-
ne con riguardo alle perdite fiscali maturate a decorrere
dal periodo d’imposta 2011.
La trasformazione in credito d’imposta delle DTAsulle
perdite fiscali produce la liquidabilità anticipata della
minore imposta che si sarebbe prodotta computando
in diminuzione dal reddito dei periodi d’imposta suc-
cessivi l’ammontare di perdita corrispondente alle DTA
trasformate. Per tale motivo la norma dispone che la
perdita del periodo d’imposta risultante dalla dichia-
razione dei redditi potrà essere computata in diminu-
zione del reddito dei periodi d’imposta successivi per
un ammontare pari alla differenza tra la perdita stessa
e i componenti negativi di reddito che hanno dato luo-
go alla quota di attività per imposte anticipate trasfor-
mata in crediti d’imposta.
In altre parole, la trasformazione delle DTA sulla per-
dita fiscale produce la riduzione della perdita medesi-
ma che può essere riportata e scomputata dai redditi
futuri in misura pari all’ammontare delle variazioni in
diminuzione corrispondenti alle DTA trasformate
5
.
La Circolare ricorda, inoltre, che per i soggetti che
fruiscono di un regime di esenzione fiscale dell’utile,
l’art. 84 del TUIR prevede che “
la perdita è riportabile
per l’ammontare che eccede l’utile che non ha con-
corso alla formazione del reddito negli esercizi pre-
cedenti
”.
Al riguardo, l’Agenzia precisa che nella determinazio-
ne della perdita riportabile, deve “
essere
prioritariamente applicata la disposizione di cui al
citato articolo 84 del TUIR e successivamente, sussi-
stendone i requisiti, quella del comma 56 bis dell’arti-
colo 2 del D.L. 225 del 2010
". Per i soggetti che godo-
no di un regime di esenzione, infatti, la perdita ex
art.
84, che genera il presupposto per l’iscrizione delle
relative DTA, è quella computabile in diminuzione dal
reddito di periodi d’imposta successivi, quindi
decurtata degli utili detassati negli esercizi precedenti.
Infine, l’Amministrazione Finanziaria fornisce impor-
tanti chiarimenti in merito alla disciplina in parola nel
caso di adesione al consolidato fiscale.
In particolare, la Circolare precisa che la “trasforma-
zione” ex
comma 56 bis
delle DTA opera a livello di
singola società, consolidante o consolidata, ed a condi-
zione che la stessa:
–
abbia operato nella propria dichiarazione una va-
riazione in diminuzione rilevante ai fini della disciplina;
–
abbia evidenziato nella medesima dichiarazio-
ne una perdita fiscale;
–
abbia iscritto nel proprio bilancio le DTArela-
tive alla perdita fiscale (perlomeno per la parte rile-
vante ai fini della trasformazione).
Il principio enunciato dall’Agenzia va dunque nel sen-
so di una “trasformazione” a livello individuale delle
DTAderivanti da perdite fiscali, in virtù della quale la
perdita trasferibile al consolidato dovrà essere ridotta
dell’importo corrispondente alle DTA trasformate.
In altri termini, per l’Agenzia delle Entrate la società
consolidata deve individuare la propria quota di DTA
derivanti dalla perdita fiscale da trasformare in credito
d’imposta e, qualora dovesse residuare un’ulteriore
perdita non trasformabile, trasferire la stessa alla con-
solidante. In altre parole, si potrebbe astrattamente
configurare il caso in cui una società consolidata tra-
sformi integralmente le DTA iscritte sulla propria per-
dita fiscale, non trasferendo pertanto alcuna perdita
residua alla società consolidante.
La Circolare non considera, invece, il caso in cui la
Società consolidata abbia deciso di trasferire una parte
di perdita al consolidato e di “trasformare” solo le
DTArelative alla perdita non trasferita. In questo caso,
in attesa di eventuali ulteriori chiarimenti, si ritiene
che la società consolidata possa trasformare solo le
DTA(trasformabili) che trovano “capienza” nella quo-
ta parte di perdita non trasferita al consolidato
6
.
Sempre in conseguenza di tale principio, la Circolare
chiarisce che, nell’ipotesi in cui la consolidante, tenu-
to conto degli accordi di consolidamento, abbia
monetizzato alla consolidata il beneficio fiscale
riferibile alla perdita trasferita al consolidato e, poiché
non utilizzata, abbia iscritto nel proprio bilancio DTA
su tale perdita, “
nei confronti di tali DTA la trasfor-
mazione di cui al citato comma 56 bis non oper
[a]
.
Del tutto coerentemente, l’Agenzia precisa inoltre che
“
la trasformazione ex comma 56 bis delle DTA in
capo alla consolidante, infatti, può operare solo se la
perdita fiscale cui si riferiscono le DTA iscritte è della
consolidante e le variazioni in diminuzione relative a
svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazio-
ni dell’avviamento e di altre attività immateriali sono
state effettuate dalla consolidante stessa
”.
Trasformazione delle attività per imposte anticipate
in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento
a procedure concorsuali o di gestione delle crisi
Il comma 56 ter
estende l’applicazione della trasfor-
mazione di DTA in credito d’imposta in caso di perdita
d’esercizio e di perdita fiscale anche “
ai bilanci di liqui-
dazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a
procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi
quelli riferiti all’amministrazione straordinaria e alla
liquidazione coatta amministrativa di banche e altri in-
termediari finanziari vigilati dalla Banca d’Italia”
.
Tale disposizione, inoltre, stabilisce che “
qualora il
bilancio finale per cessazione di attività, dovuta a li-
quidazione volontaria, fallimento o liquidazione coat-
ta amministrativa evidenzi un patrimonio netto positi-
vo, è trasformato in crediti d’imposta l’intero am-
montare di attività per imposte anticipate di cui ai
commi 55 e 56".
Al riguardo si ricorda che il comma in analisi è stato
introdotto dal D.L. n. 201/2011 (c,d, Manovra Mon-
ti”) nella cui Relazione Illustrativa veniva esplicitato
che la finalità perseguita è stata quella di “
evitare che
si possa determinare una situazione – ancorché pura-
mente teorica nel caso dei soggetti sottoposti a vigi-
lanza prudenziale – in cui un elemento patrimoniale
sia incluso ex ante nel patrimonio di vigilanza, ma non
riceva lo stesso trattamento per tutta la durata della
sua iscrizione in bilancio (ad esempio, nella fase di
liquidazione volontaria dell’azienda)
”.
Al riguardo, la Circolare precisa che, sentita anche
Banca d’Italia, la previsione di cui al comma in esame
ha ad oggetto esclusivamente le DTA, relative a svalu-
tazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni del-
l’avviamento e altre attività immateriali, iscritte fino al-
l’ultimo bilancio approvato prima di entrare in fase di
liquidazione volontaria o di procedura concorsuale, quin-
di nell’ultimo bilancio d’esercizio in attività ordinaria
che, nel caso di banche ed intermediari finanziari vigilati,
include il bilancio di amministrazione straordinaria di cui
all’articolo 75 del TUB. La disposizione, infatti, “
perse-
gue lo scopo di garantire la liquidabilità integrale, anche
in caso di cessazione definitiva dell’attività d’impresa,
delle sole DTA che possono aver avuto rilevanza ai fini
della normativa prudenziale di vigilanza
”.
In altre parole, l’applicazione della disciplina di tra-
sformazione delle DTA in credito d’imposta non si
estende ad eventuali DTA che si siano generate suc-
cessivamente alla data di inizio della fase di liquidazio-
ne volontaria o procedura concorsuale.
Con riferimento, invece, alla trasformazione delle even-
tuali DTA, iscritte nell’ultimo bilancio approvato pri-
ma di entrare in fase di liquidazione volontaria o di
procedura concorsuale, e non ancora trasformate, la
Circolare precisa che la stessa opera in sede di bilancio
finale e di dichiarazione dei redditi definitiva. La tra-
sformazione non può, invece, operare in sede di even-
tuali bilanci intermedi del periodo di attività non ordina-
ria “
in quanto in tali periodi, dal punto di vista fiscale, la
dichiarazione potrebbe esser suscettibile di conguagli
”.
A tale riguardo, l’Amministrazione Finanziaria ritie-
ne, vista la natura agevolativa della disposizione, “
che
essa possa trovare applicazione solo in presenza di
presupposti definitivamente concretizzati che, dal punto
di vista fiscale, si verificano con la presentazione della
dichiarazione definitiva
”. Pertanto, con riferimento a
DTA iscritte nell’ultimo bilancio approvato prima di
entrare in fase di liquidazione volontaria o di procedu-
ra concorsuale, e non ancora trasformate in credito
d’imposta, “
solo in sede di bilancio finale e di relativa
dichiarazione definitiva, in presenza dei presupposti
legittimanti, trovano applicazione le disposizioni di
cui ai commi 55, 56 e 56-bis
”.
Infine, l’Agenzia ricorda che nell’ipotesi di liquidazio-
ne volontaria trovano applicazione le disposizioni
antielusive contenute nell’articolo 37 bis del
D.P.R. n.
600/1973.
Modalità di utilizzo del credito d’imposta
(comma 57)
Il comma 57 dell’art. 2 disciplina le modalità di utiliz-
zo del credito d’imposta risultante dalla trasformazio-
ne delle DTAsecondo uno dei regimi poc’anzi descrit-
ti, ovvero nel caso di perdita civilistica, perdita fiscale,
o liquidazione volontaria o assoggettamento a proce-
dure concorsuali o di gestione delle crisi.
In particolare, la disposizione in analisi, dopo aver
precisato che il credito d’imposta “
non è produttivo di
interessi
”, ne individua tre utilizzi alternativi:
–
compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 241/97;
–
cessione al valore nominale secondo la proce-
dura di cui all’art. 43 ter
del D.P.R. n. 602/73
7
;
–
richiesta a rimborso della parte residua dopo
le compensazioni.
Per quanto riguarda l’utilizzo in compensazione, si
ricorda che l’Amministrazione aveva già fornito
chiarimenti in merito nella Risoluzione n. 94/2011. In
quella sede, era stato precisato che al credito d’impo-
sta in esame non è applicabile alcun limite di utilizzo,
diversamente da quanto previsto per crediti d’impo-
sta di altra origine. Non sono pertanto applicabili i
limiti disposti dall’art. 34 della legge n. 388/2000 e
dall’art. 1, comma 53, della legge n. 244/2007, limiti
previsti per l’utilizzo, rispettivamente, dei crediti re-
SEGUE DA PAGINA 24
SEGUE A PAGINA 26
4
Al riguardo, si segnala che l’Amministrazione Finanziaria fornisce una esemplificazione numerica della fattispecie a pag. 15 della Circolare.
5
Al riguardo, si segnala che l’Amministrazione Finanziaria fornisce un’utile esemplificazione numerica della fattispecie a pag. 16 della Circolare.
6
Ciò dovrebbe ritenersi possibile, evidentemente, solo per soggetti per i quali la trasformazione delle DTA non è “automatica”.
7
Ovvero la procedura che regola le cessioni delle eccedenze nell’ambito del medesimo gruppo.
Trasformazione
in credito d'imposta