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NUMERO 208 - LUGLIO / AGOSTO 2012
IL COMMERCIALISTA VENETO
dell’art. 15, comma 10, del D.L. n. 185/2008.
Infatti, secondo l’Agenzia, “
la corretta applicazione
degli altri due metodi (“Imposta sostitutiva senza
l’iscrizione di imposte differite attive” e “Imposta so-
stitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti”),
nella misura in cui non dà origine all’iscrizione di
DTA in bilancio, non può generare poste rilevanti ai
fini della disciplina in commento
”.
Passando ad analizzare la modalità di calcolo del credi-
to in analisi, si ricorda che il comma 56 dell’art. 2
prevede che la trasformazione “
opera per un importo
pari al prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del
medesimo bilancio approvato, tra:
a)
la perdita d’esercizio, e
b)
il rapporto fra le attività per imposte anticipa-
te indicate al comma 55 e la somma del capitale socia-
le e delle riserve
”.
In altre parole, come precisato dall’Agenzia, ai fini del
calcolo dell’importo di DTA che sono trasformate in
credito d’imposta, occorre considerare che:
–
il fattore di cui al precedente punto a) è dato
dalla perdita d’esercizio evidenziata nel conto econo-
mico del bilancio;
–
il numeratore del rapporto di cui al precedente
punto b) è dato dalle attività per imposte anticipate
iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale, limitata-
mente alla quota riferibile alle svalutazioni dei crediti
ed agli ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e
altre attività immateriali fiscalmente deducibili nei suc-
cessivi periodi d’imposta. Al riguardo, la Circolare
chiarisce che, facendo la norma riferimento alle DTA
effettivamente “
iscritte in bilancio
”, l’importo massi-
mo delle DTA trasformabili in credito corrisponde al
valore delle DTA indicato nell’apposita voce dell’atti-
vo dello stato patrimoniale.
Pertanto, “
qualora queste risultino compensate con
eventuali imposte differite passive, ovvero svalutate
per motivi prudenziali, l’importo da considerare ai
fini del calcolo delle DTA che si trasformano in credito
d’imposta è comunque quello risultante dalla suddetta
voce dell’attivo dello stato patrimoniale
”. Inoltre,
l’Agenzia chiarisce che “
la disciplina della trasforma-
zione in credito d’imposta trova applicazione anche
nei confronti delle DTA iscritte in fase di reassessment,
ovvero di DTA non rilevate in esercizi precedenti per
mancanza di condizioni (ad esempio per scarsa pro-
babilità di realizzare imponibili futuri) che vengano
eventualmente iscritte nell’attivo dello stato
patrimoniale del bilancio considerato, essendo venute
meno (anche per effetto della norma in esame) le con-
dizioni che ne hanno impedito l’iscrizione nei bilanci
di precedenti esercizi
”;
–
il denominatore del rapporto di cui al prece-
dente punto b) è il patrimonio netto evidenziato in
bilancio al lordo della perdita dell’esercizio.
Al riguardo, l’Amministrazione Finanziaria precisa che
con tale valore va “
identificata la locuzione della nor-
ma <somma di capitale sociale e riserve> in quanto
la
ratio
del rapporto in esame mira ad individuare la
misura in cui le DTA concorrono all’assorbimento
della perdita subita al pari del capitale e delle riserve
iscritte nel patrimonio netto contabile
”. Conseguente-
mente, la Circolare chiarisce, sentita anche la Banca
d’Italia, che, ai fini del calcolo delle DTAtrasformabili
in credito d’imposta, nella quantificazione del patri-
monio netto rilevante ai fini in questione vanno
“
algebricamente inclusi il capitale sociale, le riserve
patrimoniali, le altre voci del patrimonio netto corret-
tamente rilevate in applicazione dei principi contabili
di riferimento (ad esempio, riserve AFS sia positive
che negative), nonché eventuali perdite pregresse por-
tate a nuovo, con esclusione della sola perdita del-
l’esercizio considerato
”.
Quest’ultima esclusione trova fondamento nella cir-
costanza che il rapporto tra DTA e patrimonio netto
deve individuare la misura in cui le DTA concorrono
alla copertura della perdita d’esercizio; pertanto, l’in-
clusione della stessa perdita al denominatore
inficerebbe la rappresentatività del rapporto.
Alla luce di quanto sopra, la quantità di DTA poten-
zialmente “trasformabile” che si tramuterà effettiva-
mente in credito d’imposta dipende, in buona sostan-
za, dal valore del rapporto tra la perdita d’esercizio e
il Patrimonio Netto al netto di tale predita. Pertanto,
nel caso in cui la perdita di bilancio risultasse uguale o
superiore alla consistenza del patrimonio netto (quin-
di in presenza di un patrimonio netto di bilancio pari a
zero o negativo), le DTA si trasformerebbero integral-
mente (non essendo possibile, come detto, “trasfor-
mare” un importo superiore alla DTA iscritte). Qualo-
ra, invece, il suddetto rapporto sia inferiore a 1, si avrà
una “trasformazione” solo parziale delle DTA.
Una diretta e logica conseguenza della trasformazione
delle DTAin credito è prevista dal comma 56 dell’art. 2
in analisi, in base al quale “
con decorrenza dal periodo
d’imposta in corso alla data di approvazione del bilan-
cio, non sono deducibili i componenti negativi corri-
spondenti alle attività per imposte anticipate trasforma-
te in credito d’imposta ai sensi del presente comma
”.
Tale previsione, vietando la deduzione dai redditi fu-
turi, sotto forma di variazioni in diminuzione corri-
spondenti alle DTA trasformate, è tesa ad escludere
che possa generarsi un doppio beneficio fiscale. La
trasformazione delle DTA in credito d’imposta, infat-
ti, rappresenta l’anticipata liquidazione della minore
imposta che sarebbe derivata operando le corrispon-
denti variazioni in diminuzione dal reddito imponibile
dei periodi d’imposta di competenza.
Quanto agli aspetti legati al momento a partire dal
quale ha effetto l’indeducibilità in parola, vanno sot-
tolineate due diverse tematiche. In primo luogo si do-
vrebbe ritenere che, qualora la trasformazione delle
DTA in crediti d’imposta sia avvenuta nel bilancio
dell’anno X (coincidente con l’anno solare), approva-
to il 30/04/X+1, l’indeducibilità delle relative varia-
zioni in diminuzione trovi applicazione a partire dal
periodo d’imposta X+1 (nel corso del quale è avvenu-
ta l’approvazione del bilancio in cui hanno trovato
iscrizione i crediti d’imposta).
Pertanto, in caso di trasformazione integrale nel bilan-
cio dell’anno X delle DTA potenzialmente
trasformabili, a partire dal periodo d’imposta X+1
viene meno la possibilità di effettuare le variazioni in
diminuzione in dichiarazione relative agli
asset
che
hanno generato le stesse DTA “trasformate”.
In caso, invece, di trasformazione parziale dell’am-
montare complessivo di DTA potenzialmente
“trasformabili”, la Circolare ha precisato che devono
“
essere annullate prioritariamente variazioni in dimi-
nuzione a scadenza più prossima per un ammontare a
cui corrisponde un’imposta pari alle DTA trasforma-
te, qualsiasi sia l’asset cui si riferiscono o la disposi-
zione fiscale che le abbia generate
”.
In sostanza, in tutti i casi in cui il rapporto tra la
perdita civilistica e il patrimonio netto al netto della
perdita stessa dia un valore inferiore a 1 e la trasforma-
zione delle DTA non possa, conseguentemente, essere
totale, è parere dell’Agenzia delle Entrate che il contri-
buente debba procedere a “smontare”, nel periodo d’im-
posta di approvazione del bilancio (X+1), innanzitutto
le variazioni in diminuzione a scadenza più ravvicina-
ta fino ad un ammontare massimo che coincide con un
potenziale “risparmio” d’imposta pari alle DTA tra-
sformate.
Pertanto, vanno annullate per prime le variazioni in
diminuzione che “scadono” nell’anno di approvazio-
ne del bilancio (X+1), fino ad un ammontare massimo
di variazione che avrebbe determinato minori imposte
pari alle DTA trasformate. Nel caso in cui tale limite
non venisse raggiunto nell’anno X+1, si dovranno an-
nullare nell’anno X+2 le variazioni negative che “sca-
dono” in tale ultimo periodo d’imposta, fino al
raggiungimento del predetto limite, sempre a prescin-
dere dall’
asset
che le ha generate
3
.
Un ulteriore aspetto rilevante per i soggetti che effet-
tuano la “trasformazione” delle DTA è quella delle
conseguenze derivanti dal realizzo degli
asset
che le
hanno generate.
A tale proposito, la Circolare si sofferma ad analizzare
gli effetti che la trasformazione delle DTA in credito
d’imposta genera sul valore fiscale cui le DTA si rife-
riscono a seconda che si tratti di crediti ovvero di
avviamento e altre attività immateriali.
Con riguardo ai crediti, infatti, “
la deduzione delle
svalutazioni in più periodi d’imposta prevista dai
commi 3 e 3 bis dell’articolo 106 del TUIR non com-
porta un disallineamento del valore fiscale rispetto a
quello di bilancio, pertanto la trasformazione di DTA
in credito d’imposta non produce effetti sul valore
fiscale
”.
Pertanto, in caso di realizzo del credito svalutato, non
si pongono particolari problematiche fiscali, in quanto
i componenti di reddito contabilizzati ai fini civilistici
sono rilevanti anche ai fini fiscali.
Diversamente, con riguardo all’avviamento ed alle al-
tre attività immateriali, “
la trasformazione di DTA in
credito d’imposta, con il conseguente annullamento
delle variazioni in diminuzione da apportare negli eser-
cizi successivi, riduce il valore fiscalmente rilevante
delle attività e di ciò va tenuta adeguata considerazio-
ne in fase di realizzo dell’asset”
.
Con riferimento alla decorrenza della disposizione in
analisi (il 2010, per le imprese con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare), la Circolare precisa che
con riguardo all’esercizio 2010, “
data l’incertezza sul-
le corrette modalità applicative della norma, qualora
una banca o un intermediario finanziario vigilato, seb-
bene in presenza delle condizioni previste dalla nor-
ma per la trasformazione delle DTA in credito d’im-
posta, non avesse operato tale trasformazione, sono
comunque fatte salve le variazioni fiscali effettuate nella
dichiarazione da presentare per l’anno d’imposta 2011
corrispondenti alle DTA che dovevano essere trasfor-
mate all’approvazione del bilancio 2010
".
Nell’esercizio 2011, continua l’Agenzia, se ancora pre-
senti le condizioni, “
saranno oggetto di trasformazione
in credito d’imposta le DTA già iscritte nel bilancio
2010 e ancora residue nel bilancio 2011, oltre che le
eventuali nuoveDTAdi competenza dell’esercizio 2011
".
In ogni caso, “
non possono costituire oggetto di tra-
sformazione in credito d’imposta eventuali DTA ecce-
denti rispetto alla minore imposta effettivamente cor-
rispondente ai componenti negativi deducibili in futuri
periodi d’imposta
”.
Trasformazione delle attività per imposte antici-
pate in caso di perdite fiscali (comma 56 bis)
Il comma 56 bis dell’art. 2 del “Decreto
Milleproroghe”, introdotto dalla “Manovra Monti”,
prevede, come detto, che la quota delle DTA iscritte in
bilancio relativa alle perdite “fiscali” di cui all’art. 84
del TUIR e derivante dalla deduzione dei componenti
negativi di reddito di cui al precedente comma 55, è
trasformata per intero in credito d’imposta.
Al riguardo, la Circolare precisa che tale ipotesi di
trasformazione – ovvero DTA iscritte a fronte di una
perdita fiscale rilevante ai sensi dell’art. 84 del TUIR
– può quindi cumularsi alla trasformazione ex
commi
55 e 56 in caso di copresenza nel medesimo anno di
perdita fiscale e perdita di esercizio.
Le DTA trasformabili ai sensi di quest’ultima disposi-
zione sono dunque esclusivamente quelle relative alla
parte di perdita determinata dalle variazioni in dimi-
nuzione, apportate nella medesima dichiarazione in
cui è rilevata la perdita, relative a svalutazioni di credi-
ti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e
di altre attività immateriali. In altre parole, si tratta
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3
L’Agenzia delle Entrate ha dunque scelto un unico metodo (semplificato) di “annullamento” delle future variazioni in diminuzione, senza adottare il metodo di “annullamento”
proporzionale proposto anche in dottrina (cfr. Maurizio Leo,
Le imposte sui redditi nel testo unico
, volume di aggiornamento, pagg. 298-299). Al riguardo, si segnala che
l’Amministrazione Finanziaria fornisce un’utile esemplificazione numerica della fattispecie in analisi, in cui viene esaminato il caso di “trasformazione” di DTA generate sia da
svalutazione di crediti che da avviamento. Nel caso della svalutazione crediti, l’“annullamento” delle future variazioni in diminuzione inizia a partire dall’anno X+1 (approva-
zione bilancio anno X). Del pari, nell’esempio l’Agenzia delle Entrate ipotizza che la “trasformazione” avvenga ad ammortamento civilistico concluso (cioè in fase di rilascio
delle DTA): l’annullamento può quindi avvenire a partire dall’anno X+1.
Trasformazione
in credito d'imposta