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NUMERO 208 - LUGLIO / AGOSTO 2012
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Trasformazione in credito d'imposta
di attività per imposte anticipate
NORME E TRIBUTI
CARLO NICOLÒ DRIGO
Ordine di Venezia
IL COMMERCIALISTA VENETO
L
’AGENZIADELLEENTRATE
, con laCircolare
28 settembre 2012, n. 37/E (di seguito semplice-
mente “la Circolare”), ha fornito chiarimenti in
merito alla disciplina del credito d’imposta derivante dal-
la trasformazione di attività per imposte anticipate iscritte
in bilancio. Al riguardo, si ricorda che la possibilità di
“trasformare” le attività per imposte anticipate in cre-
dito d’imposta (
Deferred Tax Asset
– di seguito “DTA”)
è stata introdotta dall’art. 2, commi da 55 a 58, del
D.L. 29 dicembre 2010, n. 225 (c.d. “Decreto
Milleproroghe”), convertito – con modificazioni –
dalla Legge 26 febbraio 2011, n. 10. In particolare, è
stata prevista la possibilità di trasformare in credito
d’imposta le DTA iscritte in bilancio relative alle sva-
lutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dell’art.
106, comma 3, del TUIR e relative al valore dell’avvia-
mento e delle altre attività immateriali i cui componen-
ti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui
redditi in più periodi d’imposta
1
.
Successivamente, l’art. 9 del D.L. n. 201/2011 (la c.d.
“Manovra Monti”), convertito – con modificazioni –
dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214, ha apportato
rilevanti modifiche alla disciplina della trasformazione
delle DTA in credito d’imposta, estendendone l’ambi-
to oggettivo di applicazione e modificando le modalità
di utilizzo del credito d’imposta.
Ciò sinteticamente premesso, di seguito si illustrerà il
contenuto della Circolare, seguendo, nell’ordine
espositivo, la sequenza utilizzata dall’Agenzia delle
Entrate.
Disciplina della trasformazione in crediti d’im-
posta delle attività per imposte anticipate (Art. 2,
commi da 55 a 58, D.L. n. 225/2010)
In primo luogo, si ritiene opportuno ricordare che la
disciplina contenuta nell’art. 2, commi da 55 a 58, del
“DecretoMilleproroghe” prevede che alcune tipologie
di DTA iscritte in bilancio sono trasformate in credito
d’imposta al verificarsi di una delle seguenti 3 ipotesi:
1)
la società evidenzia in bilancio una perdita
civilistica;
2)
la società si trova in perdita fiscale;
3)
la società è in liquidazione volontaria o assogget-
tata a procedure concorsuali o di gestione delle crisi.
Come precisato dalla Relazione Tecnica al “Decreto
Milleproroghe”, la
ratio
che ha ispirato l’introduzione
della disciplina in esame “
è da trovarsi nel divario di
incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli ope-
ratori italiani (in particolare gli enti creditizi e finan-
ziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n.
87) rispetto a quelli europei, divario che dipende si-
gnificativamente da regimi fiscali meno favorevoli,
quali ad esempio l’impossibilità di dedurre integral-
mente le rettifiche su crediti nell’anno di formazione,
che determina la generazione di attività fiscali differite
(DTA)
”. Inoltre, la Relazione evidenzia come l’elevata
incidenza delle DTA “
si traduca anche in una
penalizzazione sul piano della dotazione patrimoniale
regolamentare delle banche italiane
”, in quanto, se-
condo la nuova disciplina in materia di patrimonio di
vigilanza prevista dal Comitato di Basilea (c.d. Basilea
3), poiché le DTA non sono nella piena disponibilità
Circolare dell’Agenzia
delle Entrate n. 37/E
del 28 settembre 2012
della banca (ma vincolate alla realizzazione di imponi-
bili futuri), oltre una determinata soglia non possono
essere computate nel patrimonio di vigilanza. Al fine
di evitare questo ulteriore svantaggio competitivo, la
disciplina in analisi prevede, dunque, “
un meccani-
smo di conversione automatica in crediti d’imposta
(…) delle poste rappresentative delle DTA (…); in tal
modo, le DTA sarebbero smobilizzabili e, pertanto,
concorrerebbero all’assorbimento delle perdite al pari
del capitale e delle altre riserve, divenendo per tale via
pienamente riconoscibili ai fini di vigilanza
”.
A tali considerazioni, la Circolare aggiunge che la disci-
plina in oggetto presenta due distinte finalità:
–
ridurre l’impatto delle disposizioni che pro-
ducono il differimento del riconoscimento fiscale di un
onere rispetto a quando lo stesso si manifesta
contabilmente (finalità di natura agevolativa, riferibile
alla generalità dei soggetti);
–
garantire a determinate DTA, attraverso un
meccanismo di trasformazione automatica in credito
d’imposta, una “qualità” patrimoniale sufficiente a
evitarne la deduzione dal patrimonio di vigilanza (fi-
nalità diretta esclusivamente alle banche ed agli inter-
mediari vigilati dalla Banca d’Italia). A tale proposito,
l’Agenzia delle Entrate precisa anche, dopo aver sen-
tito la Banca d’Italia, che l’automatismo della trasfor-
mazione costituisce condizione necessaria a garantire
la suddetta “qualità” patrimoniale. Pertanto, nei con-
fronti delle banche e degli altri intermediari finanziari
vigilati, la trasformazione delle DTA in credito d’im-
posta opera
ex se
al verificarsi delle fattispecie astrat-
te descritte nella norma (la conversione si attiva cioè
automaticamente e obbligatoriamente al ricorrere di
determinate condizioni e per un ammontare definito).
Per quanto riguarda i soggetti diversi dalle banche,
invece, la trasformazione delle DTA in credito d’im-
posta rappresenta un’agevolazione che può essere at-
tivata in via facoltativa.
Trasformazione delle attività per imposte
anticipate in caso di perdita d’esercizio
(commi 55 e 56)
Il comma 55 dell’art. 2 in analisi prevede che, nel caso
di perdita d’esercizio (civilistica), sono trasformate in
credito d’imposta le DTA iscritte nel bilancio indivi-
duale della società, riferite a due tipologie di compo-
nenti negativi di reddito:
I.
svalutazioni di crediti non dedotte, per i sog-
getti che applicano il comma 3 dell’art. 106 del TUIR;
II.
componenti negativi relativi al valore dell’av-
viamento e delle altre attività immateriali, deducibili in
più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi.
Sotto il profilo soggettivo, la Circolare conferma che,
con riferimento alla tipologia di componenti negativi
di cui al precedente punto I, la trasformazione rileva
nei confronti delle DTA iscritte a fronte di svalutazio-
ni di crediti non dedotte ai sensi del comma 3 dell’art.
106 del TUIR da parte degli enti creditizi e finanziari
di cui al D.Lgs. n. 87/1992, e delle società di assicura-
zione, in forza del richiamo di cui all’art. 16, comma 9,
del D.Lgs. n. 173/1997.
Inoltre, secondo l’Agenzia, “
per motivi di ordine logi-
co-sistematico, (…) la disciplina de
[ve]
essere estesa
anche alle imposte anticipate relative alle svalutazioni
di crediti non dedotte ai sensi del comma 3 bis dell’ar-
ticolo 106 del TUIR
”
2
dagli stessi enti creditizi e finan-
ziari, nonché dalle imprese di assicurazione.
Nessuno specifico requisito soggettivo è invece previ-
sto con riferimento ai componenti negativi di cui al
precedente punto II.
Sotto il profilo oggettivo, l’Amministrazione Finan-
ziaria evidenzia che, sulla base del tenore letterale del-
la norma, “
rientrano nell’ambito applicativo della disci-
plina esclusivamente leDTArelative alle predette catego-
rie di componenti negativi
[sia I che II]
, iscritte come tali
in bilancio secondo i principi contabili adottati
”.
In altre parole, ai fini della disciplina in esame rilevano
esclusivamente gli effetti delle future variazioni in di-
minuzione che hanno trovato evidenza in bilancio
mediante l’iscrizione di imposte anticipate e non quel-
li per i quali non sono state rilevate imposte anticipate
o sono state rilevate poste contabili di diversa natura.
Per quanto concerne la tipologia di componenti nega-
tivi annoverati nel precedente punto II, l’Agenzia del-
le Entrate precisa che tra le “
altre attività immateriali
”
sono ricompresi “
i marchi e, per i soggetti IAS adopter,
le attività a vita utile indefinita, per le quali, ai sensi
dell’articolo 10 del decreto di coordinamento D.M. 8
giugno 2011, la deduzione del costo è ammessa alle
medesime condizioni previste per marchi e avviamen-
to
”. In altre parole, sono oggetto di trasformazione le
DTAgenerate dall’applicazione dell’art. 103 del TUIR
in relazione ai costi generati dai predetti
asset
.
La Circolare, inoltre, precisa che oggetto di trasforma-
zione sono anche le DTA correttamente iscritte in ap-
plicazione del secondo metodo (“Imposta sostitutiva
con la rilevazione di imposte differite attive”) previ-
sto dall’Applicazione IAS/IFRS dell’OIC n. 1 del feb-
braio 2009, che disciplina la contabilizzazione, per i
soggetti IAS
adopter
, dell’imposta sostitutiva sull’af-
francamento dell’avviamento, effettuato ai sensi
SEGUE A PAGINA 24
1
La disciplina in analisi è stata oggetto di un primo approfondimento da parte dell’Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione n. 94 del 22 settembre 2011.
2
Al riguardo, si ricorda che il citato comma 3 bis prevede “per i nuovi crediti di cui al comma 3 erogati a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009,
limitatamente all’ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d’imposta precedenti, diversi da quelli assistiti da garanzia o da misure agevolative in qualsiasi
forma concesse dallo Stato, da enti pubblici e da altri enti controllati direttamente o indirettamente dallo Stato, le percentuali di cui allo stesso comma sono elevate allo 0,50
per cento. L’ammontare delle svalutazioni eccedenti il detto limite è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi”.