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NUMERO 207 - MAGGIO / GIUGNO 2012
IL COMMERCIALISTA VENETO
qualificazione dell’attività svolta (impresa o
lavoro autonomo), ma alla presenza o meno di
una struttura organizzativa […]”.
La stessa Amministrazione Finanziaria nella Cir-
colare n. 28/E del 28 maggio 2010,
richiamando
quanto affermato nella precedente Circolare
Ministeriale n. 45/E del 13 giugno 2008 ha esami-
nato la questione dell’assoggettamento ad IRAP
dei redditi derivanti dall’attività d’impresa, ap-
portando modifiche ed integrazioni rilevanti ai
fini della gestione del contenzioso IRAP.
Nel dettaglio l’Amministrazione, alla luce degli
ormai consolidati orientamenti giurisprudenziali,
ha sancito che la produzione di reddito d’impre-
sa – e quindi la semplice compilazione del qua-
dro RF/RG - non implica in sé e per sé l’automati-
co assoggettamento ad IRAP:
“[…] a quel che è
stabilito per le imposte sul reddito non può es-
sere riconosciuta una efficacia condizionante
ai fini dell’interpretazione di imposte, come è
l’IRAP, che rispondono ad altri criteri e ad una
diversa
ratio
impositiva […]
”. Nell’ambito del
TUIR la distinzione fra l’attività di lavoro autono-
mo e l’attività d’impresa si fonda esclusivamente
su elementi qualitativi: sono quindi incluse nel-
l’area del reddito d’impresa tutte le attività che
hanno natura oggettivamente commerciale, pur in
assenza del requisito dell’autonoma organizzazio-
ne. Viceversa, ai fini dell’applicazione dell’Irap, ri-
leva non tanto il tipo di attività esercitata quanto
l’elemento dell’autonoma organizzazione.
La
ratio
delle imposte sui redditi si riscontra
nell’oggettiva natura dell’attività svolta; vice-
versa la base dell’imposta regionale sulle atti-
vità produttive è costituita dal modo in cui la
stessa attività viene esercitata, cioè con auto-
noma organizzazione. Se così non fosse, si con-
sidererebbero indistintamente rilevanti ai fini
IRAP tutte le attività commerciali e quelle ausi-
liarie, alla stregua delle imposte sui redditi e si
finirebbe per colpire una base fittizia, un fatto
non reale, in palese contraddizione con un’in-
terpretazione costituzionalmente orientata del
presupposto impositivo.
La stessaAmministrazione, nella citata Circolare
n. 28/E ha quindi sancito che anche le attività
ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c., pur essendo ai
fini delle imposte sul reddito considerate produt-
tive di reddito d’impresa, possono essere (e spes-
so sono) svolte dal soggetto senza “organizza-
zione di capitali o lavoro altrui” . Agli effetti
impositivi IRAP è quindi rilevante “
[…] la sussi-
stenza di una organizzazione autonoma […]”;
di guisa che gli esercenti le c.d. attività ausiliarie
– i cui redditi rientrano nella categoria dei redditi
d’impresa - sono esclusi dall’applicazione del-
l’imposta qualora esercitino siffatta attività sen-
za l’indefettibile requisito dell’autonoma orga-
nizzazione
3
.
Giova, vieppiù, segnalare che nelle istruzioni per
la compilazione della dichiarazione IRAP 2011 red-
diti 2010, la stessaAgenzia delle Entrate ha preso
atto delle istruzioni sopra impartite, eliminando il
periodo – presente nelle istruzioni relative al
Modello IRAP 2010 redditi 2009 – in cui afferma-
va che le attività produttive di reddito d’impresa
“[…]
sono sempre caratterizzate dal requisito del-
l’autonoma organizzazione in quanto quest’ulti-
mo è connaturato alla nozione d’impresa
[…]”.
La Corte di Cassazione ha quindi sancito che
dichiarare un reddito d’impresa o di lavoro auto-
nomo è una questione che non è rilevante ai fini
IRAP, ma solo ai fini delle imposte sui redditi.
Diviene invece necessario, al fine di evitare
l’assoggettamento
ope legis
all’IRAP di sogget-
ti diversi dagli “imprenditori, “[…]
pervenire in
ordine alle attività svolte da quei soggetti (…)
che si collocano, sul piano civilistico, non nel-
la categoria degli “imprenditori” - nella quale
rientrano anche gli esercenti le attività ausi-
liarie di cui all’art. 2195 c.c., comma 1, n. 5,
(come gli agenti di commercio e i promotori
finanziari) -, ma in quella dei “piccoli impren-
ditori” di cui all’art. 2083 c.c..
[…]
”.
LARESPONSABILITÀ
DELL’ORGANIZZAZIONE
In base all’attuale previsione normativa emerge
quindi chiaramente come la debenza IRAP di-
penda da una “doppia” condizione identificabile
non solo nell’organizzazione, ma nell’autonoma
organizzazione.
Nell’utilizzare il termine “autonoma”, il legislato-
re ha voluto far comprendere che diviene essen-
ziale verificare se sussiste la capacità di gover-
narsi da sé: ciò non vuol dire che il semplice eser-
cizio di un attività imprenditoriale possa compor-
tare automaticamente l’esistenza di una autono-
ma organizzazione.Ai fini dell’imposizione IRAP,
la parola “autonoma” presuppone infatti un’or-
ganizzazione che non dipende, almeno stretta-
mente, dal contribuente, ma rappresenta un’enti-
tà da lui distinta e separata, sebbene – ovvia-
mente – operante sotto la sua, eventuale, dire-
zione e responsabilità.
In altri termini, un’attività autonomamente orga-
nizzata è un’attività che ha acquisito una propria
autonomia, individualità e distinzione: in sostan-
za, deve esistere un’attività organizzata in modo
autonomo e quindi tale da essere esercitata in
forma autonoma e distinta dall’attività lavorati-
va, o più restrittivamente organizzativa, del tito-
lare di redditi di impresa, e quindi un’organizza-
zione, di mezzi e capitale umano, che sia capace
di produrre reddito indipendentemente dalla pre-
senza del titolare (in questo senso:
CTPdi Vene-
zia n. 66/13 del 17.5.2012
ha stabilito:”
..non è
l’organizzazione a determinare la debenza
dell’IRAP bensì l’autonoma organizzazione. Il
medico pediatra, ancorchè organizzato non
deve IRAP se la stessa struttura organizzativa
non è in grado di funzionare autonomamente
senza il contributo personale del titolare stes-
so. Solo nei casi in cui l’organizzazione sia in
grado di produrre valore aggiunto autonoma-
mente l’imposta sarà dovuta”-cfr.
la CTP di Ve-
nezia n. 86/12 del 29.4.2011 ha riconosciuto la
non debenza IRAP per un medico pediatra con
dipendente che chiedeva la restituzione di oltre
16.000,00Euro)
4
.
Altresì ai fini dell’imposizione IRAP, il termine
“organizzazione” identifica una combinazione di
elementi, o meglio di fattori, direttamente o indi-
rettamente produttivi e perciò “funzionali” alla
produzione. L’organizzazione viene assunta come
sistema o modalità di svolgimento dell’attività,
quale combinazione di fattori produttivi funziona-
le all’attività del titolare; l’attività organizzata deve
quindi esprimersi in sequenze di atti e comporta-
menti coordinati e programmati per il consegui-
mento di fini unitari stabilmente perseguiti
5
.
Alla luce di quanto sopra, deve perciò ritenersi
insussistente il requisito dell’organizzazione
quando l’attività si fondi, in modo qualificante,
esclusivamente sulla presenza personale, diretta
e continua, del soggetto titolare, che la caratte-
rizza in modo tendenzialmente imprescindibile:
ragione per cui, non sussiste il presupposto
impositivo della c.d. autonoma organizzazione
allorquando la struttura organizzativa non sia
sufficientemente significativa in termini di
contestuale sussistenza dei fattori tipici della pro-
duzione (capitale e lavoro altrui) e non sia tale da
poter supplire all’assenza personale del titolare.
Ciò che giuridicamente rileva, quindi, non è l’as-
senza omeno di capitale e lavoro altrui, ma laman-
canza dell’organizzazione, autonoma, di tali fatto-
ri: tale precisazione serve per escludere dall’IRAP
tutti quei professionisti/ imprenditori individuali
che si avvalgono in misura ridotta di capitale e
lavoro, allorché tali fattori non possano qualificar-
si come autonomamente organizzati
6
.
A tal riguardo sovviene ricordare come la Supre-
ma Corte, nella Sentenza n. 6471 del 17 marzo
2010, abbia affermato che “[…]
l’espressione
“autonomamente organizzata”, assunto dalla
legge quale connotato indefettibile dell’attivi-
tà abituale tassabile
è da interpretare necessa-
riamente in senso oggettivo, come riferito ad un
apparato esterno
[…]” a quello del contribuen-
te, “[…]
distinto da lui, frutto dell’organizza-
zione di beni strumentali e/o di lavoro altrui.
È questa l’unica interpretazione “costituzio-
nalmente orientata”, obbligatoria per l’inter-
prete, essendo stato evidenziato dal giudice
delle leggi che, se la norma fosse accolta nel
senso di ritenere applicabile l’imposta anche
nel caso d’inesistenza del suddetto elemento
oggettivo, risulterebbero violati i principi di
eguaglianza e di capacità contributiva
. […]
La rilevanza riconosciuta all’aspetto oggetti-
vo dell’organizzazione autonoma comporta la
necessità di accertare la presenza o l’assenza
degli elementi di organizzazione attuati per
svolgere l’attività. Tale accertamento - come
pure rileva la sentenza n. 156/2001 della Cor-
te Costituzionale - “in mancanza di specifiche
disposizioni normative, costituisce questione
di mero fatto”, indagabile dal giudice tributa-
rio di merito
[…]”.
Giova, inoltre ricordare che
l’Ordinanza n. 18472
del 04.7.2008
della Suprema Corte ha statuito
che: “…
dato che la presenza di una sola dipen-
dente anche part time addetta alla porta e alla
pulizia dello studio non sembra possa costitui-
3
A. Bullo,
Irap – Imprenditori individuali. Chiarimenti della Circolare n. 28/E/2010
, ne "La Settimana Fiscale" n. 24/2010.
4
A. Bullo,
Irap Professionisti e imprenditori individuali, vademecum IRAP 2012
, in "La Settimana Fiscale" n. 28, da pag. 37.
5
A. Bullo:
Ragionieri e Dottori commercialisti con centro elaborazione dati, non applicazione dell’IRAP
, in "La Settimana
Fiscale" n. 34/2007, da pg. 29
6
A. Bullo,
Irap professionisti e imprenditori aspetti di riflessione
, in "La Settimana Fiscale" n. 8/2008, da pag. 32.
SEGUE A PAGINA 23
IRAP: evoluzione della giurisprudenza
SEGUE DA PAGINA 21