Basic HTML Version
NUMERO 207 - MAGGIO / GIUGNO 2012
13
La nuova disciplina dei costi da reato
e l'annullamento dell'avviso di accertamento
NORME E TRIBUTI
STEFANO COSTA
Ordine di Treviso
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 14
1. Premessa
Il presente documento si pone come obiettivo quello di
analizzare le novità introdotte dal D.L. n. 16 del 2 marzo
2012 (convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44) in
materia di deducibilità delle componenti negative di reddi-
to riconducibili ad attività penalmente rilevanti, e di dare
una possibile linea guida per quei contenziosi, ancora in
corso, direttamente coinvolti dalle novità in parola. Nel-
la trattazione sarà, altresì, riportata la posizione dell’Agen-
zia delle Entrate contenuta nella circolare ministeriale n.
32/E del 3 agosto 2012, pubblicata proprio a conclusione
del presente lavoro.
2. La struttura della norma
La norma coinvolta dalle modifiche normative, è rap-
presentata dal comma 4 bis, dell’art. 14 della legge 24
dicembre 1993, n. 537. La legge di conversione ha mo-
dificato la versione originariamente approvata con de-
creto legge, aggiungendo ulteriori cause di indeducibilità
dei costi da reato, tutte connesse a specifiche fasi del
codice di procedura penale. Nella prima versione, infat-
ti, vi era un solo requisito di tipo procedurale per la
deducibilità di tali costi: l’esercizio dell’azione penale da
parte del Pubblico Ministero. Ora, il legislatore, con il
primo comma dell’art. 8 del D.L. n. 16/2012, ha previ-
sto ulteriori situazioni contemplate dal c.p.p. in presen-
za delle quali la deducibilità del costo non potrà avere
luogo, almeno in un primo momento. Ulteriori riferi-
menti al c.p.p. riguardano il momento dal quale sarà
possibile chiedere il rimborso dell’imposta versata in
eccedenza, a seguito dell’indeducibilità in parola.
Ma veniamo al contenuto della disposizione. Fermi re-
stando i principi generali di inerenza, competenza, cer-
tezza e determinatezza possiamo così riassumere i punti
principali dell’articolo oggetto di commento:
–
indeducibilità
, anche ai fini IRAP, dei
soli
costi
direttamente utilizzati
per il compimento di
attività qualificabili come
delitto non colposo
per il
quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione pena-
le o negli altri casi previsti dal codice di procedura penale
che verranno specificati nel paragrafo seguente;
–
possibilità di chiedere il rimborso
di quan-
to pagato a seguito dell’indeducibilità dei costi, qualora
successivamente intervenga una sentenza definitiva di
assoluzione (salvo che i provvedimenti emessi in base
alla formulazione previgente del comma 4
bis
non si
siano resi definitivi);
–
non imponibilità
ai fini dell’accertamento
delle imposte sui redditi
dei componenti positivi
di-
rettamente afferenti a spese o altri componenti negativi
relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati,
entro i limiti del costo non dedotto;
–
applicazione di una
sanzione amministrati-
va dal 25 al 50%
dell’ammontare delle spese relative a
beni o servizi non effettivamente scambiati;
–
inapplicabilità dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/
1997
relativo al concorso di violazioni e continuazione;
–
retroattività delle menzionate disposizio-
ni
, ove più favorevoli, salvo che i provvedimenti non si
siano resi definitivi.
3. Novità relative alla deducibilità dei costi.
La norma, così come sostituita, appare senz’altro più
chiara rispetto alla versione precedente. In particolare
viene cancellato quel riferimento all’
"esercizio di diritti
costituzionalmente riconosciuti"
che sembrava poter svol-
gere una funzione garantista per il contribuente ma che
di fatto ha soltanto ingenerato difficoltà interpretative
sfociate in liti fiscali e contenziosi.
De iure condito
, l’indeducibilità viene circoscritta alle ipo-
tesi di costi e spese relative a beni o prestazioni di servizi
direttamente utilizzati
per il compimento di atti o atti-
vità qualificabili come
delitto non colposo,
per il quale il
pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale
o quando il giudice abbia disposto il giudizio ai sensi dell’art.
424 del c.p.p.
ovvero quando venga pronunciata sentenza
di non luogo a procedere ai sensi dell’art.
425 del c.p.p.
a
seguito di prescrizione del reato.
Schematizzando, ai fini dell’indeducibilità dei costi deb-
bono sussistere, contemporaneamente, i seguenti
3 re-
quisiti di indeducibilità
:
1.
i costi devono riferirsi a beni o servizi
direttamente utilizzati
per il compimento del delit-
to. Ciò implica la piena deducibilità di un costo sostenu-
to per l’acquisto di un bene o servizio inerente all’attivi-
tà produttiva (lecita), anche se acquistato da un fornitore
che per la sua produzione ha commesso un delitto (ad
esempio, nel caso di sostenimento di costi per appalti
riqualificati dall’Amministrazione Finanziaria in
somministrazione illecita di manodopera ovvero in caso
di acquisto di beni o servizi con fatture soggettivamente
false);
2.
il reato deve qualificarsi come
delitto
non colposo.
E’ fondamentale, dunque, analizzare:
a.
il tipo di reato,
in base agli articoli 39 e 17 del
codice penale
;
b.
l’elemento psicologico del reato,
in base
all’art. 43 del codice penale.
Per quanto riguarda il primo punto
bisogna distinguere i
reati contravvenzionali dai reati delittuosi. Il codice pe-
nale, all’art. 39, distingue tali reati in funzione della
specie di pena prevista. In base all’art. 17 dello stesso
codice sono:
–
contravvenzioni:
i reati la cui pena è stabilita
nell’arresto e nell’ammenda;
–
delitti:
i reati
la cui pena è stabilita nell’erga-
stolo, nella reclusione e nella multa.
Per quanto riguarda l’
elemento psicologico
del reato,
l’art. 43 del codice penale distingue in:
–
delitto doloso
(o secondo l’intenzione) quan-
do l’evento dannoso o pericoloso è dall’agente prevedu-
to e voluto come conseguenza della propria azione;
–
delitto preterintenzionale (
o oltre l’inten-
zione
)
quando
dall’azione od omissione deriva un even-
to dannoso o pericoloso più grave di quello voluto dal-
l’agente;
–
colposo (o contro l’intenzione)
quando
l’evento, anche se preveduto, non è voluto dall’agente e
si verifica a causa di negligenza o imprudenza o imperi-
zia ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini
o discipline.
3.
Deve sussistere infine l’
elemento pro-
cedurale
ovvero:
–
L’
esercizio
da parte del
P.M.
dell’azione
penale;
–
L’
emissione
, in fase di udienza preliminare,
del
decreto
che
dispone il giudizio
ai sensi dell’art.
424 del c.p.p.;
–
La pronuncia di una
sentenza di non luogo a
procedere
fondata
sull’estinzione del reato per
pre-
scrizione
di cui all’art. 157 del codice penale.
4. Il concetto di diretto utilizzo del costo
secondo l’Agenzia delle Entrate.
In riferimento al primo requisito, ovvero a quello di
diretta causalità tra costo e fatto delittuoso, l’Ammini-
strazione Finanziaria, con la circolare ministeriale n.
32/E, ha confermato che
l’indeducibilità va riferita
ai costi di tutti i fattori produttivi che si pongano
in rapporto diretto con il delitto
, ferma restando la
deducibilità per tutti gli altri costi. L’esempio utilizzato
dall’Agenzia delle Entrate in merito, riguarda una socie-
tà autorizzata allo smaltimento di rifiuti che abbia smal-
tito anche rifiuti rientranti in categorie non autorizzate e,
per questo, abbia sostenuto costi diretti alla commissione
del relativo delitto ambientale. In tale ipotesi, prosegue la
Circolare, l’Amministrazione Finanziaria potrà procede-
re al recupero dei soli costi correlati al delitto ambienta-
le. Non rileva, invece, il momento di sostenimento del
costo in quanto potranno essere considerati indeducibili
sia i costi direttamente collegati
all’attività illecita, in
quanto
ab origine
destinati a porre in essere il reato stesso,
sia i costi inizialmente sostenuti
per l’attività lecita
ma impiegati in un secondo momento per il compimento
di un reato.
Merita sottolineare, altresì, la posizione dalla stessa as-
sunta in merito ai
costi sostenuti sia per l’attività
lecita sia per il compimento di delitti non colposi
(costi comuni). Essi sono considerati
comunque
indeducibili
in quanto, ciò che rileva, è che il fattore
produttivo sia utilizzato direttamente, ancorché non esclu-
sivamente, per il compimento del reato. Allo stesso modo,
potranno essere considerati indeducibili anche
i costi ac-
cessori a quello principale
(direttamente collegato al
compimento dell’atto delittuoso), come gli interessi pas-
sivi, gli accantonamenti, le sopravvenienze passive, am-
mortamenti e minusvalenze.
Operativamente, gli Uffici sono invitati ad individuare,
nei casi, appunto, in cui i costi non possano essere di-
stintamente identificati ed associati al reato, la quota
parte di costi indeducibili facendo
ricorso alla conta-
bilità industriale
o ad altri criteri di imputazione pro-
porzionali dei costi promiscuamente utilizzati anche per
il compimento di delitti non colposi.
Vista la rilevanza del concetto di “diretto utilizzo” del
costo e considerata la centralità, per i costi comuni,
della scelta di criteri di imputazione proporzionali da
parte dei verificatori per la rilevazione della quota parte
indeducibile, con la circolare in commento,
l’Ammini-
strazione invita
i propri Uffici a
porre la massima
attenzione in sede di controllo ad effettuare il
recupero a tassazione dei soli costi strumentali
alla commissione degli atti o attività delittuose, al fine di
non far cadere l’attività accertatrice in situazioni in cui
il margine di errore si rivelerebbe troppo elevato.
Allo stesso modo, gli
Uffici sono invitati a motivare
in modo adeguato gli avvisi di accertamento all’interno
dei quali dovranno essere fornite puntuali indicazioni del
procedimento avviato nonché una compiuta descrizio-
ne delle
motivazioni in base alle quali i costi e le
spese contestati sono stati ritenuti direttamente
utilizzati
per il compimento del reato.
Tali indicazioni di prassi dovranno essere tenute ben
presenti dal professionista difensore in quanto sarà pro-
prio sulla verifica dell’esistenza e della qualità di tali
motivazioni che potranno trarre origine
importanti
eccezioni
e una corretta strategia difesa, e questo a
partire già dalla fase precontenziosa.
5. Il coordinamento temporale tra procedimento
penale e attività accertativa.
Per quanto riguarda l’elemento procedurale, non do-
vrebbe più essere sufficiente, al fine della ripresa a tassa-
zione del costo, la semplice trasmissione alla Procura
della Repubblica della
notitia
criminis
(artt. 331 e 347
del c.p.p.) in quanto, dovrà avverarsi almeno uno degli
elementi procedurali sopra descritti. Dunque,
l’organo
accertatore dovrà attendere i risvolti dell’iter
procedimentale
per verificare il concretizzarsi delle
azioni del PM ovvero le pronunce del giudice nella fase
di udienza preliminare. Precedentemente, nella laconicità
della norma in vigore sino al 02/03/2012, la rettifica del
costo avveniva già in fase di verifica, in presenza della
sola ipotetica riconducibilità alla fattispecie di reato del
costo contestato. L’Agenzia delle Entrate infatti, con la
Circolare n. 42 del 26/09/2005, aveva sostenuto che
l’indeducibilità scattasse con la sola notizia di reato pro-
prio per il riferimento della norma stessa a fattispecie
anche solo potenzialmente “qualificabili” come reato. Il
documento di prassi così disponeva: “
Si ritiene…che
l’indeducibilità recata dalla norma consegua già alla
trasmissione al pubblico ministero della notizia di reato
a carico del contribuente, come previsto dagli articoli
331 e 347 del codice di procedura penale…Nel caso di
società…occorre far riferimento alla denuncia di reato a
carico degli amministratori o dei legali rappresentanti.”
Ora, con la nuova formulazione, ciò non dovrebbe più
essere ammesso. Conferma di questo deriva direttamen-
te dall’Agenzia delle Entrate, con la già citata circolare
n. 32/2012. In quest’ultimo documento, infatti, viene
messo in evidenza il ruolo fondamentale assunto dal
procedimento penale, in conseguenza alla novità nor-
mativa introdotta (la quale subordina, si ripete, la conte-
stazione di indeducibilità, tra le altre, all’azione penale
ex art. 50 del c.p.p.), e posto in capo all’Amministra-
zione Finanziaria stessa, un problema di coordinamento
con le Procure per poter avere la formale conoscenza
dell’esercizio dell’azione penale. Il rischio, infatti, è quello
che gli Uffici vengano a conoscenza dell’esercizio del-
l’azione penale una volta spirati i termini per l’attività