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NUMERO 203/204 - SETTEMBRE / DICEMBRE 2011
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Il rimborso delle imposte accertate per errata
imputazione temporale di costi e ricavi
NORME E TRIBUTI
DAVIDE DAVID
Ordine di Gorizia
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 8
Premessa
Nel valutare, dal punto di vista meramente eco-
nomico e finanziario, la strategia difensiva da adot-
tare a fronte di una verifica fiscale occorre anche
tenere conto della possibilità di richiedere a rim-
borso le maggiori imposte accertate, qualora que-
ste conseguano da una rettifica dei costi o dei
ricavi per imputazione al periodo oggetto di veri-
fica anziché a quello che l’Ufficio considera es-
sere l’effettivo periodo di competenza.
Si pensi, ad esempio, a degli oneri pluriennali
portati interamente in deduzione in un periodo
d’imposta e che invece l’Ufficio ritenga dovevasi
ammortizzare su più periodi.
Lo stesso può valere anche per la ripresa delle
ritenute d’acconto portate in detrazione in un
periodo diverso da quello di competenza.
In questi termini va valutata con attenzione l’op-
portunità di avvalersi di uno strumento deflattivo
del contenzioso (principalmente l’adesione al
pvc, l’accertamento con adesione e l’acquiescen-
za), per beneficiare da subito della riduzione del-
le sanzioni e quindi recuperare in seconda battu-
ta le maggiori imposte così definite.
Una alternativa può essere invece quella di addire
al contenzioso tributario per richiedere il
disconoscimento della ripresa operata dall’Uffi-
cio ovvero per sostenere l’obbligo per l’Ufficio
di compensare il debito e il credito e quindi ac-
certare solo la eventuale differenza d’imposta e,
comunque, per richiedere il disconoscimento
delle sanzioni per obbiettive condizioni di incer-
tezza
1
.
Il principio di competenza
Ai fini di cui trattasi occorre brevemente ricorda-
re che l’art. 7 del TUIR opera una artificiosa sud-
divisione dei flussi reddituali in periodi di impo-
sta (di norma coincidenti con l’anno solare), a
ciascuno dei quali corrisponde una autonoma
obbligazione tributaria.
Il medesimo articolo rinvia poi alle norme relative
alla singola categoria di reddito per la
regolamentazione dell’imputazione delle compo-
nenti reddituali al periodo d’imposta di compe-
tenza.
Per quanto concerne il reddito d’impresa, l’art.
109 del TUIR statuisce, quale regola generale,
che laddove non sia disposto diversamente da
altre norme del TUIR,
“i ricavi, le spese e gli
altri componenti positivi e negativi … concor-
rono a formare il reddito nell’esercizio di com-
petenza …”
.
Il medesimo articolo, al comma 2, detta poi le re-
gole per l’individuazione dell’esercizio di com-
petenza per i corrispettivi conseguiti e per le spe-
se sostenute per le cessioni e le acquisizioni di
beni e per le prestazioni e acquisizioni di servizi.
In molti casi il periodo di competenza delle com-
ponenti reddituali non è però di facile
individuazione; il che spesso comporta il compi-
mento, in assoluta buona fede, di errori da parte
del contribuente ovvero l’insorgere di divergen-
ze tra contribuente e Amministrazione Finanzia-
ria sulla corretta imputazione a periodo di costi e
ricavi.
In queste ipotesi (errore del contribuente o di-
versa prospettazione da parte dell’Ufficio) il rilie-
vo della violazione del principio di competenza
comporta il ricalcolo, da parte dell’Ufficio, del
solo periodo d’imposta relativamente al quale è
stato fatto il rilievo, mentre rimane inalterato il
risultato del periodo di imposta cui avrebbe do-
vuto essere legittimamente attribuita la compo-
periodo d’imposta individuato dall’Ufficio, sen-
za che vi sia una pari riduzione per il reddito del
periodo d’imposta originariamente individuato
dal contribuente.
Ed ancora, nel caso delle ritenute d’acconto, que-
ste non vengono riconosciute in detrazione né
nel periodo d’imposta originariamente individua-
to dal contribuente né nel periodo d’imposta in-
dividuato dall’Ufficio in sede di accertamento
quale effettivo periodo di competenza.
Peraltro, il problema della doppia imposizione può
insorgere anche nell’ambito del reddito di lavoro
autonomo, in relazione al quale dovrebbero quin-
di valere le medesime argomentazioni che ver-
ranno svolte di seguito con specifico riferimento
al reddito d’impresa
2
.
I rapporti tra principio di competenza
e doppia imposizione
Come noto il nostro sistema non consente la
doppia imposizione in quanto contrasta con l’art.
53 della Costituzione, poiché ha quale effetto
quello di tassare una capacità contributiva fitti-
zia, e con l’art. 163 del TUIR, a norma del quale
“la stessa imposta non può essere applicata più
volte in dipendenza dello stesso presupposto,
neppure nei confronti di soggetti diversi”
.
Per altro verso, secondo il costante orientamen-
to della Corte di Cassazione
3
, il principio di com-
petenza è inderogabile, non essendo consentito
al contribuente, in tema di reddito d’impresa,
ascrivere un componente positivo o negativo a
un periodo d’imposta diverso da quello indivi-
duato dalla legge come periodo di competenza.
Peraltro, la Suprema Corte sostiene che la dop-
pia imposizione non è un fenomeno
irrimediabilmente connesso alla rigorosa appli-
cazione del principio di competenza, ciò in quan-
to al contribuente spetta comunque il diritto al
rimborso di quanto pagato in eccedenza nel pe-
riodo in cui la componente negativa avrebbe
dovuto essere attribuita.
Tale principio lo si può estendere anche al caso
di un rilevato difetto di competenza dei compo-
nenti positivi, con conseguente diritto al rimbor-
so di quanto pagato in eccedenza nel periodo in
cui la componente positiva è stata attribuita, non-
ché al caso della detrazione di ritenute d’acconto
in periodi d’imposta diversi da quello di compe-
tenza, con conseguente diritto al rimborso di
quanto pagato in eccedenza nel periodo in cui le
ritenute andavano detratte
4
.
Il consolidato orientamento della giurisprudenza
di legittimità è stato fatto proprio anche dal-
l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 23/E
del 4maggio 2010.
Con la richiamata circolare l’Agenzia delle Entra-
te ha infatti riconosciuto la deduzione dei costi
oggetto di recupero per mancato rispetto del prin-
1
Il principio giusto il quale non è suscettibile di irrogazione di sanzioni la violazione della norma fiscale determinata da obiettive condizioni di incertezza lo si trova contemplato
nell’art. 8 del D.Lgs. 546/1992, nell’art. 6 del D.Lgs. 472/1997 e nell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000).
2
Per un approfondimento sulle fattispecie riguardanti il reddito di lavoro autonomo vedasi Antonio Mastoberti,
Errata imputazione a periodo e rimborso delle somme
indebitamente versate
, in Il fisco n. 23/2011 (a commento della sentenza della Corte di Cassazione n. 8626 del 15/04/2011).
3
Vedasi, tra le altre, le sentenze n. 6331 del 10/03/2008 e n. 16023 del 08/07/2009.
4
Vedasi a tale proposito la sentenza delle Corte di Cassazione n. 16023 del 2009.
nente reddituale.
La stretta lettura formale a riguardo dell’autono-
mia dei periodi di imposta e della irrilevanza della
ricaduta su altri periodi di imposta delle compo-
nenti erroneamente imputate a un diverso perio-
do comporta, in molti casi, l’insorgere di situa-
zioni di doppia imposizione. Ciò a seguito del
disconoscimento di costi effettivamente soste-
nuti o della duplice tassazione di ricavi (o anche
del disconoscimento di ritenute d’acconto effet-
tivamente subite).
Ciò in quanto, nel caso di componenti negative,
queste non vengono riconosciute in deduzione
né nel periodo d’imposta originariamente indivi-
duato dal contribuente né nel periodo d’imposta
individuato dall’Ufficio in sede di accertamento
quale effettivo periodo di competenza.
Parimenti, nel caso di componenti positive, que-
ste vengono portate in aumento del reddito del