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NUMERO 203/204 - SETTEMBRE / DICEMBRE 2011 19
Definizione delle liti pendenti
NORME E TRIBUTI
LAURA MAZZOLA
Economista - Verona
IL COMMERCIALISTA VENETO
1. Nozione di “lite fiscale pendente”
L’articolo 16, terzo comma lettera a), della legge
n. 289/2002, definisce l’oggetto della “domanda
di definizione della lite pendente”: “avvisi di ac-
certamento, provvedimenti di irrogazione delle
sanzioni e ogni altro atto di imposizione, per i
quali alla data di entrata in vigore della presente
legge, è stato proposto l’atto introduttivo del
giudizio, nonché quella per la quale l’atto
introduttivo sia stato dichiarato inammissibile
con pronuncia non passata in giudicato”. Cosa
ha inteso il legislatore con “ogni altro atto di
imposizione”? All’interno del diritto tributario,
gli “atti d’imposizione” non trovano una loro
definizione normativa e, proprio per questo, han-
no prodotto non poche ambiguità. Come ha af-
fermato la dottrina1, con la denominazione di “atto
d’imposizione” si indica “ogni atto con il quale
viene esercitata una pretesa tributaria, sia che
essa consegua ad una previa attività valutativa
da parte dell’Ufficio, sia ad una mera attività di
liquidazione”. Dello stesso avviso è la giurispru-
denza2, la quale ha asserito che tale nozione è
“del tutto atecnica sul piano del diritto tributario,
posto che la categoria generale di atto impositivo
è nozione generica solo dottrinale, spesso impo-
sta dalla mera pratica, per connotare un qualsiasi
atto che comporti una pretesa a carico del citta-
dino (ad es. la chiamata alle armi, il decreto di
espropriazione, etc.) e, sul piano tributario una
pretesa creditizia di natura tributaria, sia che l’at-
to considerato la generi (avviso di accertamento,
avviso di rettifica, etc.), sia che la realizzi (avviso
di liquidazione, ruolo, cartella esattoriale, ingiun-
zione fiscale)”. Più limitato pare dover essere il
concetto di “atto impositivo” qualora, come nel-
la fattispecie in esame, rientri nell’oggetto di un
provvedimento di condono3. Difatti, in linea ge-
nerale, gli avvisi di liquidazione, le ingiunzioni
fiscali, le cartelle esattoriali ed i ruoli non sembra-
no poter essere riconducibili alla categoria degli
“atti impositivi”, in quanto provvedimenti desti-
nati alla mera liquidazione del tributo, emanati
senza il previo esercizio del potere discrezionale
dell’Amministrazione, cioè senza accertamento
o rettifica e senza applicazione di sanzioni4. Tut-
tavia, in alcune ipotesi, tali atti perdono la loro
caratteristica tipica per assumere la natura di “atto
impositivo”, in quanto, nascondono un accerta-
mento vero e proprio, con il fine di determinare
l’imposta e/o l’imponibile. Si deve pur sempre trat-
tare di una lite fiscale effettiva, e non meramente
apparente, che riguardi cioè l’accertamento del-
l’esistenza e dell’entità dei presupposti dell’im-
posizione e non si limiti alla liquidazione in base a
criteri predeterminati dalla legge ed attraverso
semplici operazioni contabili5. Ne sono un esem-
pio alcuni avvisi di liquidazione per il recupero
dell’imposta di registro quando tali atti contesta-
no, oltre al quantum dell’obbligazione, anche i
presupposti di una maggiore imposta legati ad
una difformità tra dichiarato ed accertato, così
come accade nell’ipotesi in cui l’Amministrazione
accerti un diverso classamento, o una difforme
attribuzione di rendita dell’immobile o dell’azien-
da, ovvero discuta la qualificazione dell’atto po-
sto a registrazione.
Diversamente, quando un atto richiede “somme
già incontrovertibilmente determinate o sempli-
cemente calcolate in base a dati forniti dal contri-
buente”6 ovvero se è già stato preceduto da un
avviso di accertamento, non può rientrare tra gli
“atti impositivi”. Quindi non è un “atto
impositivo” la cartella di pagamento relativa alla
liquidazione della dichiarazione integrativa di pre-
cedente condono presentata dal contribuente;
infatti, in questo caso, l’atto si esaurisce in un’in-
timazione di pagamento della somma dovuta. Un
ulteriore esempio in tal senso è costituito dagli
avvisi di liquidazione dell’imposta di registro
quando si limitano a contestare la correttezza
dell’individuazione dei parametri di calcolo ed il
successivo conteggio. Ne consegue, come ha ri-
badito la Suprema Corte, che “ciò che rileva ai fini
dell’applicazione della sanatoria ex art. 16 L. 27
dicembre 2002, n. 289, non è la denominazione
dell’atto impugnato, bensì la natura della contro-
versia introdotta dal contribuente”7; quindi, non
è importante la tipologia dell’atto ma se, in rela-
zione al medesimo tipo di atto, sia ravvisabile o
meno la natura impositiva8. Di tutt’altro avviso
alcune Sentenze di Commissioni Tributarie le
quali hanno fatto rientrare nel novero delle liti
definibili tutti gli avvisi di liquidazione, i ruoli e
le cartelle di pagamento, astraendo dal loro con-
tenuto. Si tratta di pronunce che hanno assunto
un’interpretazione letterale estesa della norma,
partendo dal fatto che gli atti da inserire nella
categoria residuale dovrebbero avere diversa
natura rispetto a quelli elencati prima (avvisi di
accertamento e provvedimenti di irrogazione
delle sanzioni), con il fine di deflazionare il
contenzioso ed offrire all’Erario la possibilità di
ottenere un’entrata certa ed immediata 9. Anche
all’interno della dottrina l’orientamento non è
unanime. Infatti, mentre alcuni autori condivi-
dono la posizione giurisprudenziale originaria10,
altri fanno rientrare nel novero delle “liti pen-
denti” tutti quegli atti che prevedono una prete-
sa creditizia da parte dell’Amministrazione11, con
la giustificazione che gli avvisi di liquidazione,
le ingiunzioni ed i ruoli sono atti diffusissimi e
prevederne la loro esclusione dal novero delle
liti definibili, in base al loro contenuto, non sem-
1 Si veda GRAZIANO F., L’intensità dell’utilizzo dei beni determina l’accessorietà delle operazioni esenti, in Corriere Tributario, n. 23/2004, pp. 1823 e ss.
2 Si veda l’Ordinanza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, Sez. XXVIII, del 20 maggio 2003, n. 5/28/03, in Rassegna Tributaria, n. 5/2003, pp. 1763 e ss.
3 Si veda, a riguardo, la Sentenza della Corte di Cassazione del 15 aprile 2005, n. 7892, in Corriere Tributario, n. 26/2005, pp. 2074 e ss. Infatti, se la cartella è preceduta da un
avviso di accertamento non può avere una funzione impositiva ma solo di mera riscossione. Si veda anche la Sentenza della Corte di Cassazione del 3 aprile 2006, n. 7797, in
Corriere Tributario, n. 29/2006, pp. 2287 e ss.
4 Si vedano le Sentenza della Corte di Cassazione, Sez. trib., n. 2962, del 10 febbraio 2006, in www.agenziaentrate.it e n. 8249, del 7 aprile 2006, in Corriere Tributario, n. 27/
2006, pp. 2146 e ss.
5 Si veda la Sentenza della Corte di Cassazione del 15 aprile 2005, n. 7892, in Corriere Tributario, n. 26/2005, pp. 2074 e ss.
6 Si veda la Sentenza della Corte di Cassazione del 29 settembre 2004, n. 19507, in www.agenziaentrate.it.
7 Così la Sentenza della Corte di Cassazione del 15 marzo 2006, n. 5659, in www.agenziaentrate.it.
8 Successivamente, nella Sentenza dell’8 maggio 2006, n. 10535, in Corriere Tributario, n. 30/2006, pp. 2379 e ss, la Corte ha precisato che l’avviso di liquidazione
particolarmente articolato, che nasconde cioè un accertamento vero e proprio, è condonabile.
9 Si veda la Sentenza dell’8 luglio 2004, n. 22, della Commissione tributaria della provincia di Torino, in www.agenziaentrate.it, la quale ha affermato che “se la sanatoria consente
di chiudere il contenzioso relativo a Sentenze passate in giudicato e ricorsi inammissibili, (così ad esempio per scadenza dei termini di impugnazione dell’atto amministrativo o
della Sentenza, e quindi in un caso in cui non esiste controversia poiché l’atto impugnato generatore della pretesa tributaria è divenuto irrevocabilmente definitivo, quindi
suscettibile solo più di esecuzione), a maggior ragione è sanabile qualsiasi pretesa tributaria fatta dall’Amministrazione fiscale purché si sia instaurato un rapporto processuale
mediante la notifica (o deposito seguito dalla comunicazione alla controparte) di un atto avente i requisiti formali e sostanziali sufficienti a qualificarlo come atto introduttivo
del giudizio e tale, quindi da far sorgere nel giudice l’obbligo di emanare una pronuncia”. Ed ancora, la Sentenza del 2 dicembre 2004, n. 85, ivi, la Suprema Corte ha affermato:
“l’espressione “ogni altro atto di imposizione” di cui all’art. 16 della L. n. 289 del 2002 va intesa nella sua latitudine maggiore, con la conseguenza che devono essere considerati
atti di imposizione anche l’avviso di liquidazione, l’ingiunzione e il ruolo nei casi in cui costituiscono il primo atto che manifesta la pretesa impositiva”. Si vedano anche le
Sentenze della Corte di Cassazione, Sez. trib., dell’8 maggio 2006, n. 10535, in Corriere Tributario, n. 30/2006, pp. 2379 e ss.; del 23 ottobre 2003, n. 15937, ivi, n. 3/2004,
pp. 210 e ss.
10 Ne è un esempio GRASSOTTI A., Non definibili le liti aventi ad oggetto importi dichiarati dal contribuente, in Corriere Tributario, n. 10/2004, pp. 787 e ss.
11 Per un commento sull’argomento si veda GALLETTI G., Cartelle e ruoli nella lata nozione di lite pendente “condonabile”, in Rassegna Tributaria, n. 5/2003, pp. 1763 e ss.
L’A. ha affermato che l’Ordinanza della Commissione tributaria del Piemonte non ha proceduto a “maglie lunghe” ma ha voluto mettere al riparo la norma da possibili censure
di incostituzionalità ai sensi dell’articolo 3 della Costituzione, sottolineando il fatto che gli atti del Fisco possono liquidare, ingiungere, pretendere, ma in realtà il loro scopo è
sempre quello di acquisire entrate. Si vedano anche GRAZIANO F., Prime pronunce sulla nuova chiusura delle liti fiscali pendenti, in Corriere Tributario, n. 23/2004, pp. 1818
e ss.; MARONGIU G., Luci e ombre nelle interpretazioni ufficiali sulla definizione delle liti fiscali, ivi, n. 14/2003, pp. 1107 e ss. e GLENDI C., Chiusura della lite pendente
davanti alla Commissione regionale, ivi, n. 36/2004, pp 2841 e ss. Il Glendi ha asserito che si tratta di una “presa di posizione condivisibile e che merita di essere incoraggiata”.
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