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NUMERO 201 - MAGGIO / GIUGNOO 2011
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La tutela del contribuente
ex art. 12, settimo comma, dello Statuto
SENTENZE
SALVATORE MAGLIARISI
PraticanteOrdine di Treviso
IL COMMERCIALISTA VENETO
SEGUE A PAGINA 10
1.
Premessa
Una recente sentenza della Commissione tribu-
taria provinciale di Trento ha affrontato il tema
della ‘anticipazione’ dell’avviso di accertamento
rispetto ai termini previsti dall’articolo 12 dello
Statuto del Contribuente.
Il settimo comma della norma
de qua
dispone,
infatti, che «nel rispetto del principio di coopera-
zione tra Amministrazione e contribuente, dopo
il rilascio della copia del processo verbale di chiu-
sura delle operazioni da parte degli organi di con-
trollo, il contribuente può comunicare entro ses-
santa giorni osservazioni e richieste che sono
valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accer-
tamento non può essere emanato prima della sca-
denza del predetto termine, salvo casi di partico-
lare e motivata urgenza».
A più di dieci anni dall’entrata in vigore della
norma si rilevano ancora numerosi contrasti
dottrinali e giurisprudenziali circa l’effettivo con-
tenuto della stessa. Appare, quindi, necessario
esaminare preliminarmente il contesto normativo
in cui si innesta, per meglio identificare i fattori
da cui scaturiscono le incertezze interpretative.
Anzitutto, il periodo introduttivo del disposto
corrobora quanto asserito dal primo comma
dell’art. 1 dello Statuto, risultando univoco l’in-
tento del legislatore di rievocare il dettame dell’art.
97 della Costituzione.
Conseguentemente, la
ratio
discernibile dalla
norma manifesta il proposito parlamentare di fon-
dare il rapporto traAmministrazione Finanziaria e
contribuente sulla collaborazione e sulla corret-
tezza, in linea di continuità con l’art. 10 dello Sta-
tuto. La disposizione
de qua
tenta di raggiunge-
re il fine enunciato garantendo al soggetto pas-
sivo un equo termine entro il quale presentare le
proprie osservazioni in merito alla pretesa fisca-
le. È fatto obbligo all’Amministrazione Finanzia-
ria di prendere in considerazione suddette obie-
zioni, evitando di riprodurre pedissequamente le
motivazioni espresse nei P.V.C., in modo da
contemperare le evenienze rinvenute e
verbalizzate durante l’istruttoria.
A fortiori
, tale
forma di tutela dovrebbe essere assicurata quan-
do l’iniziativa della verifica è riconducibile alla
Guardia di Finanza, potendo, così, l’Amministra-
zione Finanziaria - a cui è riservata l’attività
accertativa - disporre dei giusti accorgimenti ed
acquisire maggiore consapevolezza di quanto
contestato alla ‘parte debole’.
2.
L’interpretazione dottrinale
Il dibattito originatosi in dottrina vede il contrap-
porsi della tesi della nullità dell’avviso d’accer-
tamento emesso prima del decorso di sessanta
giorni dalla notifica del P.V.C. a quella che consi-
dera il termine indicato nell’art. 12, settimo comma,
di carattere ordinatorio.
Quest’ultima verrebbe giustificata dal fatto che
nella disposizione non si rileva la dizione «a pena
di nullità», riscontrabile, invece, in altre norme
tributarie
1
, quali esemplificativamente l’art. 42 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 o l’art. 56 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. L’unico rimedio
posto a favore del soggetto passivo consiste-
rebbe nell’appellarsi al Garante del contribuen-
te
2
, in base a quanto stabilito dal sesto comma
dell’art. 12 dello Statuto. Si noti, tuttavia, che la
norma da ultimo menzionata permette al contri-
buente di rivolgersi «anche al Garante», sicché
parrebbe presupporre altre possibilità risolutive.
Ad ogni modo, tale dottrina tenta di avvalorare
la tesi proposta sostenendo che la mancata ap-
provazione dell’emendamento 12.4 proposto al
Senato durante l’
iter
di approvazione dello Sta-
tuto, il quale prevedeva l’introduzione della di-
zione «a pena di nullità» nell’art. 12, settimo
comma, sia prova del fatto che il legislatore non
ha inteso sanzionare gli avvisi di accertamento
emessi prima dei sessanta giorni dalla notifica
del processo verbale di constatazione. In realtà,
la circostanza descritta potrebbe essersi verifi-
cata poiché in sede parlamentare l’espressa men-
zione della clausola non sia stata ritenuta neces-
saria ai fini della sua cogenza oppure che si sia
preferito assoggettare l’accertamento anticipato
ad annullabilità, anziché a nullità (v.
infra
).
Viceversa, l’assunto maggiormente garantista nei
confronti del contribuente prevedrebbe la nullità
ab origine
dell’atto impositivo emesso in spre-
gio all’art. 12, settimo comma
3
.
Ebbene, la tesi preferibile si pone in posizione
intermedia tra i due estremi ideologici di cui
supra
.
Invero, l’art. 12, settimo comma, si configura quale
norma di azione e non di relazione. L’Agenzia
delle Entrate è l’ente cui compete l’emanazione
dell’avviso di accertamento, perciò non si versa
nella situazione di incompetenza assoluta di at-
tribuzione. Tuttavia, il potere non è esercitabile
dall’Amministrazione Finanziaria finché non
siano decorsi sessanta giorni dall’emanazio-
ne del P.V.C. e, di conseguenza, l’eventuale atto
impositivo notificato prima di detto termine ri-
sulterebbe annullabile per carenza relativa di
potere
4
.
La parte finale del secondo periodo dell’art. 12,
settimo comma, prosegue istituendo un regime
derogatorio al procedimento ordinario di emana-
zione dell’avviso, consentendo l’emissione del-
l’atto prima del decorso dei sessanta giorni in
caso di «particolare e motivata urgenza». L’uni-
ca eventualità che può comportare la nullità del-
l’atto è, quindi, rinvenibile qualora l’avviso di
accertamento anticipato difetti della motivazio-
ne, ai sensi dell’art. 7, primo comma, dello Statu-
to dei diritti del contribuente, rinviante all’art. 3,
primo comma, della L. 7 agosto 1990, n. 241. Inve-
ce, la motivazione carente - ossia quella che no-
nostante sia stata fornita dall’Amministrazione
non risulti idonea a giustificare l’accertamento
anticipato - dovrebbe implicare l’annullabilità
dell’atto dell’Agenzia delle Entrate. Tali conclu-
sioni derivano dall’analisi degli artt. 21 septies,
primo comma e 21 octies, primo comma, della leg-
ge da ultimo menzionata, i quali prevedono ri-
spettivamente la nullità degli atti amministrativi
privi degli elementi essenziali e l’annullabilità
degli atti adottati in violazione di legge.
Si potrebbe obiettare che nel secondo comma
dell’art. 21 octies viene affermato che «non è
annullabile il provvedimento adottato in viola-
zione di norme sul procedimento o sulla forma
degli atti qualora, per la natura vincolata del prov-
vedimento, sia palese che il suo contenuto di-
spositivo non avrebbe potuto essere diverso da
quello in concreto adottato». Pertanto, essendo
1
In tal senso G. Antico e V. Fusconi,
Statuto del contribuente. Il divieto di emanare l’avviso di accertamento prima di 60 giorni dalla notifica del
processo verbale di constatazione
, in Il Fisco, 44/2003, 6875 s.; G. Antico,
L’accertamento anticipato. Ulteriori considerazioni
, in Il Fisco, 40/2007, 5841;
M. Dalla Vecchia,
Legittimo l’atto impositivo notificato prima dei 60 giorni prescritti dall’art. 12
della L. n. 212/2000
, in Il Fisco, 9/2009, 1408.
2
L. Magistro,
Accesso nei luoghi di esercizio delle imprese: diritti e garanzie del contribuente
, in Corr. Trib., 33/2000, 2378; L. Ferlazzo Natoli e S.
Romeo, La tutela del contribuente ex articolo 12 della legge n. 212/2000, in Boll. Trib., 14/2002, 1047.
3
G. Nanula,
La tempistica degli accertamenti in scadenza
, in Il Fisco, 32/2003, 4963; G. Tabet,
Sospensione del potere impositivo dopo la chiusura delle
operazioni di verifica?
, in Boll. Trib., 12/2006, 1057; M. Peronace,
L’invalidità dell’accertamento adottato senza rispettare il termine per le deduzioni
del
contribuente sulle operazioni di verifica
, in Boll. Trib., 12/2006, 1058; C. Lucariello,
Sulla difesa del contribuente in tema di avviso di accertamento
emanato prima dei 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione
, in Il Fisco, 37/2007, 5477; A. Iorio e S. Sereni,
Illegittimo l’avviso di
accertamento notificato prima dei 60 giorni prescritti dall’art. 12 della L. n. 12/2000
, in Il Fisco, 47/2008, 8502.
4
In tal senso S. Lombardi,
Omessa redazione del processo verbale di verifica e violazione del principio del contraddittorio
, in Boll. Trib., 13/2005, 1027
s.; V. Azzoni,
Brevi note circa l’avviso di accertamento in violazione del termine utile al contraddittorio anticipato
(art. 12, comma 7, della L. n. 212/
2000), in Il Fisco, 1/2007, 60; S. Capolupo,
Accertamento. Verifica e deduzioni del contribuente
, in Il Fisco, 37/2007, 5412.