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NUMERO 201 - MAGGIO / GIUGNO 2011
IL COMMERCIALISTA VENETO
NORME E TRIBUTI
COMMISSIONE PROBLEMI
TRIBUTARI E CONTENZIOSO
Ordine di Udine
SEGUE A PAGINA 23
Il trattamento delle sanzioni amministrative
nella disciplina del reddito d'impresa
Premessa
Le sanzioni in genere, qualunque ne sia la causa generatrice, sono finaliz-
zate a punire un comportamento non aderente all’osservanza di una dispo-
sizione imperativa da parte dell’autore: rappresentano, in estrema sintesi,
lo strumento attraverso il quale viene garantita l’imperatività della norma
giuridica, allo scopo di evitare che si realizzi un comportamento vietato
1
. Le
sanzioni rivestono generalmente e fondamentalmente una funzione afflittiva
nei confronti del trasgressore, anche se si rinvengono nell’ordinamento
delle penalità aventi natura risarcitoria. Più in generale, ancora, le tipologie
di sanzioni irrogabili risultano quelle: civili, penali e amministrative.
Oggetto del presente studio è l’indagine sulla deducibilità o meno delle
sanzioni amministrative nella disciplina del reddito d’impresa. Le conside-
razioni che verranno svolte possono essere ritenute valide, tuttavia, anche
in tema di reddito di lavoro autonomo, seppure con gli opportuni accorgi-
menti
2
.
L’assenza di una norma di riferimento e il principio dell’inerenza
Quando le sanzioni amministrative vengono comminate per un comporta-
mento irrispettoso delle norme imperative, tenuto nello svolgimento di
un’attività imprenditoriale, è innegabile che tra la penalità e l’attività d’im-
presa vi sia una stretta connessione. Quello che va esaminato è se questa
connessione possa giustificare la deduzione dalla base imponibile reddituale
della stessa penalità, considerando che non vi è alcuna norma, nella disci-
plina del reddito d’impresa, che sancisca l’indeducibilità delle sanzioni
amministrative.
Certamente, amente dell’articolo 99 del D.P.R. n. 917/1986 (di seguito, TUIR),
risultano indeducibili quelle penalità relative alle imposte, come quelle sui
redditi, per le quali la deduzione viene espressamente negata dalla norma.
La problematica della deduzione delle sanzioni amministrative deve avere
riguardo, in assenza di una specifica disposizione normativa, ai principi
generali della disciplina del reddito d’impresa e, in particolare, a quello
dell’inerenza.
Sul principio di inerenza vi sono due diverse teorie, che di seguito si ripor-
tano.
La prima riconduce tale principio al dettato dell’articolo 109, comma 5 (già
art. 75, comma 5) del TUIR, secondo il quale “
Le spese e gli altri compo-
nenti negativi … sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad
attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi
che concorrono a
formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha più volte affermato che il
concetto d’inerenza risulta sancito dall’art. 109, comma 5 del TUIR
3
. Dello
stesso avviso l’Agenzia delle Entrate, che, in vari documenti di prassi
4
,
individua l’articolo 109, comma 5, del TUIR come fonte legale dell’inerenza
nella disciplina del reddito d’impresa.
La seconda teoria definisce il principio di inerenza come principio immanente
nella determinazione del reddito d’impresa, per cui “
la fonte della regola
dell’inerenza è individuabile nello stesso sistema dell’imposizione sul
reddito, che, collegando i componenti economici ad una fonte legalmen-
te qualificata, richiede la fissazione di una clausola generale idonea a
stabilire tale collegamento. E tale clausola generale è individuabile in
una relazione di causa ad effetto dei singoli componenti economici al-
l’attività che costituisce la fonte del reddito, tale da consentire di ritene-
re i componenti elementari teleologicamente legati all’esercizio dell’at-
tività stessa
”
5
.
Secondo questa teoria, condivisa ampiamente in dottrina
6
, la fonte del
principio di inerenza non deve essere ricercata in una norma specifica, ma
nella stessa struttura giuridica dell’imposizione sul reddito d’impresa. Red-
dito d’impresa che va considerato nella sua unitarietà, contrapponendo i
componenti positivi inerenti a quelli negativi inerenti, dove l’inerenza è da
individuarsi nel collegamento del componente economico (sia positivo
che negativo) con l’attività esercitata, o da esercitarsi, da parte dell’im-
prenditore. L’inerenza, in sostanza, rappresenterebbe, per gli assertori del-
l’assenza di una specifica disposizione normativa volta a disciplinarla, un
concetto prenormativo, una sorta di pre-requisito, che non avrebbe biso-
gno di essere codificato discendendo dal concetto stesso di reddito tassa-
to
7
. Secondo questa teoria, il dettato dell’art. 109, comma 5, del TUIR non
disciplinerebbe l’inerenza, ma il diverso principio di riferibilità dei compo-
nenti negativi ai proventi imponibili, esclusi ed esenti, al fine di evitare che
componenti reddituali riconducibili a proventi esenti vengano portati in
deduzione.
Ad ogni modo, al di là del fatto che l’inerenza risulti individuata da una
specifica norma (prima teoria) o meno (seconda teoria), appare
inequivocabile che l’inerenza sia da individuarsi in quel necessario colle-
gamento che vi deve essere tra un componente economico e l’attività d’im-
presa.
Posizioni a favore della deducibilità delle sanzioni amministrative
Venendo al tema della deducibilità o meno, nella disciplina del reddito d’im-
presa, delle sanzioni amministrative, va rilevato che in termini positivi si
esprimono le norme di comportamento nn. 41/1978 e 138/1999 dell’A.D.C.
di Milano. In particolare, detta Associazione ritiene che “
le sanzioni, dovu-
te dall’imprenditore per illeciti civili, penali o amministrativi commes-
si nell’esercizio dell’impresa (quindi non nello svolgimento di attività
personali, a quell’esercizio estranee) rappresentano oneri
deducibili
se sono in riferimento anche indiretto, a ricavi e proventi”
8
. E ancora,
“
La funzione repressiva o afflittiva delle sanzioni in generale non può
impedire la deducibilità nella determinazione del reddito di quelle che
… hanno i requisiti richiesti, poiché nessuna norma del TUIR ne preve-
de l’esclusione
”
9
.
In senso positivo, circa la deducibilità delle sanzioni amministrative, si
pronuncia ancheAssonime, nella circolare n. 39 del 24 maggio 2000, sotto-
lineando che “
La sanzione esprime e, in un certo senso, delimita la rea-
zione punitiva decisa dall’ordinamento; non ci dovrebbe essere quindi
spazio per introdurre in assenza di norme espresse effetti punitivi ulterio-
ri. Soprattutto questa ulteriore penalizzazione non potrebbe prospettar-
si nell’ambito della disciplina del reddito d’impresa se si considera la
stretta correlazione di tale disciplina al principio di capacità contribu-
tiva e in linea generale
all’esistenza di un effettivo utile misurabile con
criteri economici
”.
Con riferimento alle pronunce giurisprudenziali, si segnala la sentenza n.
370 del 4 aprile 2001 emessa dalla Commissione tributaria di Milano, secon-
do la quale l’elemento discriminante, ai fini della deducibilità della sanzio-
ne, deve essere ricercato nella natura della penalità: punitiva o risarcitoria.
Nel caso di sanzioni punitive, la Commissione tributaria ritiene assente il
vincolo di correlazione con l’attività d’impresa, mentre si ammette la dedu-
1
Carnelutti,
Teoria generale del diritto
, Roma, 1946.
2
Facendo riferimento, ad esempio, al cosiddetto “criterio di cassa”, sul quale si basa, con alcune eccezioni, la disciplina del reddito di lavoro autonomo.
3
Tra le altre, Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze: 21 novembre 2001, n. 14702; 2 febbraio 2005, n 2114; 3 febbraio 2010, n. 2440.
4
Ad esempio, nella circolare 6/E del 3 marzo 2009.
5
Tinelli,
Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa
, Riv. Dir. Trib. n. 4/2002.
6
Stevanato,
Inerenza forfetaria per gli interessi passivi
, Corriere Tributario n. 21/2010; Lupi,
Limiti alla deduzione degli interessi passivi e concetto di inerenza
, Corriere
Tributario n. 10/2008.
7
Stevanato, op. cit.
8
Norma di Comportamento n. 41/1978, Associazione Dottori Commercialisti Milano.
9
Norma di Comportamento n. 138/1999, Associazione Dottori Commercialisti Milano.