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NUMERO 201 - MAGGIO / GIUGNO 2011
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IL COMMERCIALISTA VENETO
zione della sanzione a carattere risarcitorio. La Commissione afferma, con
riferimento alle sanzioni comminate dall’Autorità
antitrust
, che le stesse
sono da reputarsi inerenti, posta la loro natura risarcitoria, considerando
che si tratta di oneri derivanti da infrazioni poste in essere dall’imprendito-
re nell’ambito delle scelte aziendali.
Sempre la Commissione tributaria di Milano
10
ribadisce che le sanzioni
antitrust
devono partecipare alla formazione del reddito imponibile, quale
componente negativo deducibile, poiché le stesse hanno un’incidenza sulla
determinazione dell’imponibile, non tanto per la loro esplicita e diretta con-
nessione ad una determinata componente di reddito, ma ad un’attività
potenzialmente idonea a produrre reddito.
Posizioni contrarie alla deducibilità delle sanzioni amministrative
Vi sono, tuttavia, numerose altre pronunce giurisprudenziali che affermano
l’indeducibilità delle sanzioni amministrative.
Con riferimento a quelle c.d.
antitrust
, la Corte di Cassazione
11
sostiene
che affermare la deducibilità della sanzione “
significherebbe neutralizzare
interamente la
ratio
punitiva della penalità, trasformandola in un rispar-
mio d’imposta, cioè in un «premio» per le imprese che abbiano agito in
violazione delle norme antitrust
”.
Nello stesso senso si era pronunciata la giurisprudenza della Commissione
tributaria centrale
12
, la quale aveva affermato che rendere deducibile la
sanzione significherebbe trasferire sullo Stato una quota della sanzione e
quindi ridurre l’incidenza della stessa.
Vi sono poi degli ulteriori pronunciamenti giurisprudenziali su altre tipologie
di penalità, tutti indirizzati a negarne la deduzione in quanto non inerenti
con la disciplina del reddito d’impresa. La sentenza n. 7071 del 29 maggio
2000 della Corte di Cassazione ha affermato, ad esempio, l’indeducibilità
delle penalità comminate per infrazioni stradali in quanto non funzionali
alla produzione del reddito d’impresa.
Ancora, la Commissione Tributaria Centrale, con sentenza n. 784 del 21
marzo 1994, ha escluso la deducibilità dal reddito delle sanzioni amministra-
tive pagate da una società di costruzioni al Comune per la sanatoria di
opere abusive.
Con riferimento, invece, ai pronunciamenti di prassi, occorre rilevare che
l’Agenzia delle Entrate ha costantemente affermato l’indeducibilità delle
sanzioni amministrative. Con la circolare n. 98/E del 17 maggio 2000 è stata
negata la deducibilità delle sanzioni
antitrust
perché “
trattasi di
oneri non
inerenti all’attività d’impresa
”. Negli stessi termini si è sostanzialmente
pronunciata la successiva risoluzione n. 89/E del 12 giugno 2001, la quale
ha esteso l’indeducibilità delle sanzioni anche per quelle irrogate dalla
Consob e per le sanzioni relative ai danni ambientali. Secondo l’Ammini-
strazione Finanziaria, la natura afflittiva di tali sanzioni verrebbe svilita
qualora fosse riconosciuta la loro deducibilità nella determinazione del
reddito d’impresa
13
.
Ulteriori considerazioni
Nella disciplina del reddito d’impresa non si rinviene alcuna funzione
“moralizzatrice”, volta a scoraggiare comportamenti antigiuridici, posto che
viene stabilito
14
che risultano imponibili anche “
i proventi derivanti da
fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o ammini-
strativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale
” e che sola-
mente per gli illeciti penalmente rilevanti viene espressamente statuita
l’indeducibilità delle spese e dei costi riconducibili a tali illeciti
15
, mentre il
divieto alla deduzione non viene posto per i componenti negativi di reddito
collegati o collegabili a illeciti civili e amministrativi. Né si rinviene una
norma che disponga specificatamente l’indeducibilità delle sanzioni ammi-
nistrative. E’, quindi, ai principi generali che occorre avere riferimento e, in
particolare, a quello dell’inerenza per verificare la deduzione o l’indeducibilità
delle sanzioni amministrative.
Si ritiene che quando una sanzione amministrativa – come quelle relative
alle infrazioni stradali o, sempre a titolo esemplificativo, quelle comminate
ad un esercizio commerciale per avere tenuto aperti i locali nei giorni festivi,
senza la necessaria autorizzazione – risulta indissolubilmente collegata al-
l’attività imprenditoriale, e quindi si riveli inerente, la stessa sia da ritenersi
un componente negativo deducibile nella disciplina del reddito d’impre-
sa
16
. Non sembra, ulteriormente, che l’inerenza possa essere esclusa per
quei comportamenti contrastanti con i precetti normativi, posto che anche
comportamenti antigiuridici, se collegati all’attività imprenditoriale, risulta-
no rilevanti, come si è visto, ai fini del reddito imponibile. Né si ritiene che
il fatto che la sanzione venga ammessa in deduzione determini la perdita di
afflittività della stessa, considerando, peraltro, che se la stessa risultasse
indeducibile dal reddito d’impresa, al trasgressore risulterebbe comminata,
di fatto, un’ulteriore sanzione impropria di carattere tributario.
Una ultima considerazione si pone riguardo al fatto che, ammettendo la
deducibilità della sanzione amministrativa, se inerente, il “recupero fiscale”
verrebbe riversato a carico della collettività.
La questione investirebbe, quindi, il rapporto che intercorre tra il principio
costituzionale della solidarietà (art. 2) e quello della capacità contributiva
(art. 53); in particolare, si tratta di considerare se quest’ultimo debba essere
interpretato anche in funzione dello spirito solidaristico. Sul punto, va
rilevato che il principio di capacità contributiva risulta l’equilibrio necessa-
rio tra il potere di imporre gravezze fiscali e la difesa della persona e, quindi,
il principio solidaristico risulta in qualche modo connaturato a quello della
capacità contributiva. Il potere di capacità contributiva è stato assegnato
al Legislatore, però, non come sollecitazione o invito ad intervenire positi-
vamente per attuare interventi normativi perequativi (come sarebbe nel
caso di una norma che stabilisse specificatamente, al fine di evitare delle
implicazioni negative per la collettività, l’indeducibilità delle sanzioni am-
ministrative), ma come limite ad una eventuale libertà “sfrenata” dello stes-
so Legislatore.
Per cui, si giunge alla conclusione che non risulta pertinente invocare
l’indeducibilità delle sanzioni amministrative nella disciplina del reddito
d’impresa in nome del principio di capacità contributiva e/o di quello della
solidarietà
17
. Con la conseguenza, già affermata, che quando le sanzioni
amministrative risultano inerenti all’attività svolta dall’imprenditore, le stes-
se, in mancanza di una specifica disposizione di legge, dovrebbero essere
ammesse in deduzione
18
.
Una considerazione deve essere svolta anche sotto il profilo dell’IRAP.
Per effetto delle modifiche intervenute con la L. 24 dicembre 2007, n. 244, il
tributo regionale risulta sostanzialmente “sganciato” dalla disciplina delle
imposte sui redditi ed è stato reso aderente ai criteri adottati sotto il profilo
civilistico (almeno, nel caso della determinazione della base imponibile, ai
sensi dell’articolo 5 del D. Lgs. 446/1997).
Di conseguenza, il principio di inerenza, che deve essere seguito ai fini
della deduzione dei componenti negativi rilevanti ai fini IRAP, risulta quel-
lo civilistico, desumibile dalla corretta applicazione dei principi contabili. Il
principio di inerenza sotto il profilo civilistico non si discosta, peraltro, da
quello riguardante la disciplina del reddito d’impresa. Conseguentemente,
quando le sanzioni amministrative risultano inerenti e iscrivibili in poste
contabili per le quali viene ammessa la deduzione ai fini IRAP ovvero
correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta
precedenti o successivi, le stesse dovrebbero reputarsi deducibili anche ai
fini del tributo regionale.
10
Con le sentenze n. 427/3/2010 del 28 ottobre 2010 e n. 78/03/11 del 2 marzo 2011. Per un commento si rinvia a G. Tedeschi – B. L. Vitali,
La deducibilità delle sanzioni
antitrust
, il Fisco n. 48/2010, fasc. 2.
11
Cfr. sentenze n. 5050, depositata il 3 marzo 2010; n. 600, depositata il 12 gennaio 2011; n. 8135, depositata l’11 aprile 2011. Per un commento si rinvia a: M. Procopio,
Le sanzioni antitrust al vaglio della Corte di Cassazione
, Diritto e Pratica Tributaria n. 3/2010; R. Simoni,
La deducibilità delle sanzioni antitrust
, Contabilità Finanza e
Controllo n. 10/2010; N. Monfreda,
L’indeducibilità delle sanzioni amministrative antitrust
, il Fisco n. 28/2010.
12
Commissione Tributaria Centrale, sentenza n. 1763 del 4 luglio 1983.
13
La circ. 20 giugno 2002, n. 55/E, par. 5, ha precisato che la sanzione amministrativa comminata dal Ministero del Tesoro a un sindaco di un istituto di credito non è deducibile.
14
Articolo 14, comma 4, della L. 24 dicembre 1993, n. 537.
15
Articolo 14, comma 4 bis della L. 24 dicembre 1993, n. 537.
16
In tema di deducibilità fiscale delle contravvenzioni e degli oneri di dissequestro di un camion si rinvia alle considerazioni contenute nel Parere n. 1 del 19 gennaio 2010 della
Fondazione Studi Consulenti del Lavoro.
17
Di parere contrario la Commissione Tributaria Provinciale di Udine, sez. I, 9 gennaio 2008, n. 83, secondo cui “i costi possono essere legittimamente dedotti solo se derivano
da un’attività che, oltre ad essere inerente alla produzione del reddito, sia esercitata in maniera legittima e, quindi, nell’ambito delle regole imposte dal sistema legislativo “. Se
si volesse disapplicare questo principio verrebbe riversato “sulla collettività l’onere di un risparmio fiscale iniquo, concesso a chi opera scientemente con comportamenti
illegittimi“.
18
Secondo autorevole dottrina (R. Lupi,
Deducibilità delle sanzioni, tassazione attraverso le aziende ed «etica degli affari»
, Dialoghi Tributari n. 6/2010) sarebbe opportuno
svolgere una valutazione caso per caso. Così “le sanzioni antitrust dovrebbero essere deducibili senza alcun timore di trasferire la sanzione allo Stato … Altri tipi di costi però
potrebbero essere ritenuti indeducibili pur rientrando nella normalità imprenditoriale, in quanto non sarebbe il loro sostenimento ad essere illecito, bensì alcune modalità come
la mancanza di permessi, l’intermediazione di manodopera …“.
SEGUE DA PAGINA 22
Il trattamento delle sanzioni
amministrative nella disciplina
del reddito d'impresa